III SA/Wa 392/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło ( spr. ), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia informacji podatkowej oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2003 r. skarżąca spółka [...] S.A. zwróciła się do Urzędu Skarbowego W.- [...] o dokonanie interpretacji Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 216 poz. 1829), zmieniającego Rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885 i Nr 125, poz. 1065) w zakresie wskazanych we wniosku określeń. W dniu [...] marca 2003 r. organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu udzielenia odpowiedzi na wniosek spółki w związku z koniecznością zwrócenia się w sprawie do Izby Skarbowej. W dniach [...] i [...] marca 2003 r. Urząd Skarbowy W.- [...] rozpoczął w skarżącej spółce czynności kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące styczeń i luty 2003 r. Natomiast pismem z dnia [...] kwietnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił skarżącej spółce, w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej: ord. pod., odpowiedzi na wniosek z dnia [...] stycznia 2003r. odnosząc się jednak wyłącznie do jednego z dwóch zawartych we wniosku zagadnień. W wyniku zakończenia czynności kontrolnych, wszczętych postanowieniami z [...] i [...] marca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] sierpnia 2003 r. decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, będące przedmiotem odwołania, wniesionego do Izby Skarbowej w W. Równocześnie, wnioskiem z dnia [...] września 2003 r. spółka [...] S.A. zwróciła się ponownie do organu pierwszej instancji o przedstawienie podatkowej wykładni, dającej podstawę dokonywania klasyfikacji jednostek transportowych do poszczególnych grup bądź jako jednostki morskie lub śródlądowe. Postanowieniem z dnia [...] października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawił wniosek skarżącej spółki bez rozpatrzenia, powołując się na treść art. 14a § 1 ord. pod., stanowiącego, że organy podatkowe stosownie do swojej właściwości mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na fakt wszczęcia postępowania odwoławczego, w zakresie którego leży również sprawa zapytania o interpretację. Na powyższe postanowienie spółka [...] S.A. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który uchylił je postanowieniem wydanym w dniu [...] stycznia 2004 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podniósł, że skoro podniesione w zapytaniu kwestie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego to udzielenie przez organ odpowiedzi było niedopuszczalne w świetle art. 14a ord. pod. Żaden natomiast przepis tej ustawy nie określa formy odmowy udzielenia odpowiedzi, a zatem nie było podstawy do wydania postanowienia załatwiającego wniosek. Przyjęta przez organ pierwszej instancji formuła pozostawienia pytania bez rozpatrzenia, ma miejsce jedynie w sytuacji określonej w art. 14c § 2 ord. pod. gdy podanie nie zostało uzupełnione w wyznaczonym terminie. Chodzi, zatem o uzupełnienie braków podania wymienionych w art. 169 § 1 i 2 ord. pod. Tymczasem przesłanki takie w przypadku niniejszym nie wystąpiły, a zatem nie było podstaw do pozostawienia podania bez rozpatrzenia w trybie § 4 tego przepisu. Fakt, że w sprawie toczy się postępowanie podatkowe jest, zatem przesłanką do umorzenia postępowania w przedmiocie zapytania strony. Skoro, zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie rozstrzygające o istocie sprawy mimo, że postępowanie w tym względzie było bezprzedmiotowe, to stosownie do art. 233 § 1 pkt.2 lit. a) ord. pod. należało uchylić postanowienie i umorzyć postępowanie w sprawie. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stało się przedmiotem skargi, wniesionej przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów : - art. 14a § 1 ord. pod. przez nieuzasadnioną odmowę udzielenia informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, jak również bezpodstawne przyjęcie, że w momencie składania przez podatnika wniosku toczyło się postępowanie podatkowe; - art. 187 § 1 ord. pod. przez oparcie postanowienia o fakt znacznie późniejszego wszczęcia kontroli podatkowej w sprawie, która objęta była złożonym uprzednio wnioskiem o udzielenie informacji; - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 125 § 1 ord. pod. przez niepodjęcie działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień zgłaszanych przez stronę, jak również pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, a nadto przez przewlekłe rozpatrywanie wniosku. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji i nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego udzielenia żądanej informacji. W skardze podniesiono także, że pismo z dnia [...] września 2003 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiło w istocie ponowienie wniosku z dnia [...] stycznia 2003 r. w zakresie nieuwzględnionym przez organ, nie zaś ponowny wniosek o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tryb składania zapytań o zakres stosowania przepisów prawa podatkowego, kierowanych do organu podatkowego, normuje przepis art. 14a ord. pod., wprowadzony przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. z 2002 r., Nr169, poz.1387) zmieniającej Ordynację z dniem 1 stycznia 2003 r. W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. przywołany przepis stanowi, że stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przepis w zacytowanym brzmieniu uzależniał udzielenie odpowiedzi na zapytanie o interpretację przepisu od łącznego spełnienia określonych przesłanek: a) zapytanie sformułowane zostało na piśmie; b) zostało skierowane do właściwego organu podatkowego, orzekającego w pierwszej instancji; c) skierował je podmiot uprawniony, tj. podatnik, płatnik lub inkasent; d) zapytanie obejmowało wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska podatnika w sprawie; e) zapytanie złożone zostało przed datą wszczęcia postępowania podatkowego, kontrolnego lub sądowoadministracyjnego. Przechodząc na grunt sprawy niniejszej Sąd stwierdził, że w dacie wydawania rozstrzygnięć przez organy podatkowe obu instancji w odniesieniu do skarżącej spółki nie zachodziły wymienione powyżej przesłanki. Na wstępie Sąd zauważył, że zapytanie spółki skierowane do organu w trybie art. 14a ord. pod. zostało rozpatrzone i udzielono na nie, jakkolwiek w niepełnym zakresie, odpowiedzi pismem z dnia [...] kwietnia 2003 r. Powyższy fakt stanowił istotny kontekst dla oceny zapytania spółki [...], skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] w dniu [...]września 2003 r. W ocenie Sądu organ podatkowy słusznie uznał powyższe zapytanie za niedopuszczalne. Podstawowe znaczenie miała okoliczność podjęcia przez Urząd Skarbowy czynności kontrolnych, a następnie wszczęcia postępowania odwoławczego, po wydaniu decyzji pokontrolnych, a zatem wypełnienia negatywnych przesłanek, wymienionych w art. 14a ord. pod. w przytoczonym powyżej brzmieniu. Nie było bowiem możliwe, w świetle dyspozycji cytowanego przepisu, udzielenie odpowiedzi na zapytanie, skierowane do organu podatkowego po wszczęciu postępowania kontrolnego lub podatkowego. Bez znaczenia natomiast pozostaje zawarte w skardze stwierdzenie skarżącej spółki, że pismo z dnia [...] września 2003 r. stanowiło w istocie ponowienie zapytania o interpretację prawa podatkowego, skierowanego do organu w dniu [...] stycznia 2003 r. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem, możliwości zwrócenia się z wnioskiem o uzupełnienie wykładni przepisów, dokonanej przez organ podatkowy w trybie art. 14a. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że żaden z przepisów zasadniczo nie wyklucza możliwości ponownego skierowania zapytania o wykładnię przepisów podatkowych. Informacja udzielona przez organ podatkowy w trybie art. 14a ord. pod. nie nosi, bowiem znamion rozstrzygnięcia administracyjnego, a zatem nie ma przymiotu res iudicata. W tej sytuacji jednak ponowny wniosek musi podlegać ogólnym regułom, przewidzianym w przytaczanym powyżej przepisie ustawy. Na marginesie powyższych rozważań Sąd zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące kwestię wykładni prawa podatkowego przez organy podatkowe w ogóle nie dawały wnioskodawcom żadnego instrumentu prawnego, za pomocą którego mogliby oni wpłynąć na ostateczną treść uzyskanej od organu informacji. Stanowisko to potwierdza ugruntowane piśmiennictwo (por. m.in. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, Toruń 2002; lub S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004). Również Naczelny Sąd Administracyjny, w szeroko cytowanym postanowieniu z dnia 2 grudnia 1998 r. sygn. akt I SAB/Ka 16/98 (ONSA 1999, nr 2, poz. 74), wyraził pogląd, że udzielenie przez organ podatkowy informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego nie jest czynnością mieszczącą się w zakresie objętym hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 4 nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, z późn. zm.), a zatem jej nieudzielenie nie może być przedmiotem skargi na bezczynność organu podatkowego. Ponadto Sąd miał na względzie zakres zmian, jakie z dniem 1 stycznia 2005 r. wprowadza ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Zgodnie, bowiem z nowym brzmieniem przepisu § 4 art. 14a udzielenie przez organ interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1 cytowanego przepisu, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wprowadzenie przez ustawodawcę powyższej zmiany świadczy, w sposób bezsprzeczny, że w aktualnym stanie prawnym podmiotom występującym do organu z zapytaniem o wykładnię przepisów prawa podatkowego nie przysługiwały żadne środki odwoławcze w stosunku do otrzymanych informacji. W tej sytuacji Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa po stronie organu podatkowego, który w sposób prawidłowy dokonał oceny stanu faktycznego. Za bezpodstawne uznał Sąd także postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Analiza akt sprawy, przedstawionych przez organy podatkowe nie daje podstaw do przyjęcia, że takie naruszenie miało miejsce. Mając powyższe na względzie i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł jak w sentencji.