III SA/Wa 3920/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. oddala skargę ` U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. wszczął wobec E.K. (zwanej dalej: "Skarżącą") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec - grudzień 2005 r. Na podstawie upoważnienia wskazanego organu wszczęto również w dniu [...] października 2010 r. u Skarżącej kontrolę podatkową. Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2011 r., od której Skarżąca złożyła odwołanie. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od lipca do sierpnia i od października do grudnia 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2005 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w nowej wysokości, w pozostałym zaś zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 539/12 zaskarżoną decyzję uchylił. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. , decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji powinien szczegółowo sprecyzować czynności wykonywane przez podmioty gospodarcze biorące udział w transakcjach gospodarczych, tj. wyjaśnić: o jaką wartość zwiększone były faktury wystawione przez "P." s.c. dla tzw. "ostatecznych klientów", czy kwestionowane usługi potwierdzone fakturami "P." s.c., były sprzedawane innym instytucjom finansowym, jaka była współpraca pomiędzy Skarżącą a Pocztą Polską S.A. oraz firmą kurierską S., za pośrednictwem których Skarżąca wysyłała duże ilości paczek z materiałami poligraficznymi do wielu odbiorców w kraju. Dyrektor UKS został również zobowiązany do ponownej analizy zebranego materiału dowodowego oraz ponownej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. W wyniku uzupełnienia materiału dowodowego i po ponownej jego analizie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy lipiec - sierpień 2005 r. oraz październik - grudzień 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2005 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", za okres od lipca do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż faktury wystawione przez T.K. oraz P. s.c., stanowiące podstawę odliczenia nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., albowiem skarżąca wystawiła faktury dot. dalszej odsprzedaży towarów i usług rzekomo nabytych od ww. podmiotów. Pismem z dnia 22 lipca 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie następujących przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) -zwanej dalej: "u.k.s." W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że pomimo ponownego rozpoznania sprawy nie zostały wykonane wytyczne WSA i Dyrektora Izby Skarbowej w W. , a decyzja została wydana wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w aktach sprawy. Zdaniem Skarżącej, materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami były świadczone, a więc Skarżąca miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W opinii Skarżącej, powyższego nie wyklucza informacja otrzymana od U. Sp. z o. o. (dawnej S. S.A.), zgodnie z którą wszelkie dane dotyczące 2005 r. zostały zarchiwizowane bez możliwości ich podglądu i odtworzenia. Powyższa informacja nie może być interpretowana na niekorzyść Skarżącej. Skarżąca wskazała również, że takie działanie organu stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Jeżeli bowiem organ podatkowy powziął wątpliwość co do rzeczywistego wykonania przez Skarżącą przedmiotowych usług, zobowiązany był do wszechstronnego wyjaśnienia tej okoliczności, a co za tym idzie powinien podjąć dalsze czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła również, że wydanie decyzji organu pierwszej instancji było przedwczesne; została ona oparta na wcześniejszych ustaleniach tego organu zakwestionowanych przez WSA. Ponadto zdaniem Skarżącej, dobrowolne poddanie się karze przez jej kontrahenta w zakresie wystawiania nierzetelnych faktur nie przesądza o odpowiedzialności Skarżącej, bowiem dobrowolne poddanie się karze mogło nastąpić niekoniecznie z powodu faktycznego przyznania się do popełnienia zarzucanego czynu. Powyższe nie może obciążać Skarżącej, gdyż kontrahent ten przesłuchiwany w 2010 r. potwierdził fakt współpracy ze Skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym"), decyzją z dnia [...] października 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, wskazując że w niniejszej sprawie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za okres od lipca do listopada 2005 r. przedawnia się co do zasady z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast za grudzień 2005 r. z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednakże w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r., z uwagi na wszczęcie w dniu [...] grudnia 2010 r. przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania karnoskarbowego w sprawie posłużenia się przez Skarżącą w okresie od lipca do grudnia 2005 r. nierzetelnymi fakturami. W dniu [...] grudnia 2010 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono Skarżącej w dniu [...] grudnia 2010 r. W związku z powyższym wedle organu odwoławczego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i możliwe jest orzekanie w sprawie. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niewystarczające jest posiadanie faktury VAT; warunkiem nabycia tego prawa jest, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. W konsekwencji jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy, mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określonych w tych fakturach. Organ odwoławczy wskazał również, że w judykaturze powszechnie przyjmuje się, iż prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą z naruszeniem obowiązujących w 2005 r. przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieją: Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "K. " w P. oraz P. s.c. z siedzibą w W. . Albowiem z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż w 2005 r. Skarżąca wykazała sprzedaż: 1) usług takich jak: kolportaż pocztowy, pośrednictwo finansowe, doradztwo finansowe, organizacja kampanii reklamowej dla klienta, prowizja za zawarcie kontraktu, usługi związane z zarządzaniem rynkiem finansowym, usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, prowizja za zawarcie zleceń, prace graficzne, kampanie reklamowe dla klientów, prowizja od zleceń poligraficznych, kolportaż materiałów reklamowych, usługi telemarketingowe, udział w realizacji nagrania reklamy radiowej i prawa autorskie, prowizja od zleceń poligraficznych, prowizja od zawartej umowy, realizacja terenowa projektów badań marketingowych, projekty graficzne, prace ankieterskie, realizacja terenowa, wprowadzanie danych, oraz 2) towarów takich jak: ulotki, druki bezadresowe, zrywki, koperty z nadrukiem, torby reklamowe z nadrukiem. Stwierdzono również, że wśród nabywców ww. towarów i usług są podmioty gospodarcze, które są ze sobą powiązane osobami: D.K. i M. Z. . Jako odbiorcy na fakturach wystawionych przez Skarżącą widnieją podmioty: [...] , P. s.c., A. , [...] Sp. z o.o. Wartość wykazanej dla tych podmiotów sprzedaży w okresie od lipca do grudnia 2005 r. stanowi 76,77% wartości sprzedaży ogółem w tym okresie. Organ odwoławczy zauważył również, że D. K. (będący mężem Skarżącej) w 2005 r. był przedstawicielem regionalnym [...] . M.Z. w 2005 r. posiadał 5 % udziałów w Sp. z o. o. [...] research mix, prowadził księgowość tego podmiotu jako przedsiębiorca pod nazwą: A. , był również współwłaścicielem drukarni P. - s.c. Z wyjaśnień M.Z. wynika, iż w 2005 r. drukarnia, której był współwłaścicielem "nie miała wystarczających mocy przerobowych" na realizację poszczególnych zamówień i przyjęte zlecenia realizowała za pośrednictwem podwykonawców, w tym również firmy E. . Skarżąca wyjaśniła, iż jej działalność polegała przede wszystkim na pośredniczeniu w wykonaniu zamówień poszczególnych klientów. Wykonanie prac zlecała T. K. (Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "K. ") i P. s.c. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca oraz P. s.c. zlecały sobie wzajemnie wykonanie różnych czynności i obciążały się wzajemnie należnościami kompensując swoje wierzytelności. Jak wyjaśnił M. Z. – Skarżąca była podwykonawcą drukarni P. s.c., która wystawiała fakturę za druk w wyższej cenie, zawierającej również część wykonaną przez Skarżącą. Klient ostateczny posiadał fakturę wystawioną przez P. s.c., drukarnia wykazywała duży przychód, który pomniejszała o koszty pośrednictwa (prowizja) i koszty wykonanej usługi. Bez względu na to czy usługę miała wykonać P. s.c. (dla której podwykonawcą była Skarżąca) czy Skarżąca - zawsze kolejnym podwykonawcą lub bezpośrednim wykonawcą był T. K. , który zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami wystawiał nierzetelne faktury VAT, niedokumentujące faktycznie dokonanych transakcji. Skarżąca dokonała zatem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie nierzetelnych dokumentów, tj. dokumentów, które nie potwierdzają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem T. K. występujący pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "K." w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Z tego względu nierzetelne faktury zakupu VAT, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "K. ", nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach. T. K. potwierdził fakt niewykonywania żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyznał się do zarzutu wystawienia nierzetelnych faktur VAT sprzedaży, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji na rzecz Skarżącej, a Sąd Rejonowy w P. prawomocnym wyrokiem z dnia [...] lutego 2012 r., sygn. akt [...] uznał T.K. za winnego zarzucanych mu czynów. Organ odwoławczy analizując kwestię usługi kolportażu ulotek, poddał również analizie faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez firmę P. s.c., dotyczące druku ulotek, w kontekście prawidłowości ich odliczenia przez Skarżącą oraz możliwości rozkolportowania przez nią wydrukowanych ulotek. Wskazał, że pominięto nierzetelne faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma PHU K. . Analiza materiału dowodowego wskazuje, wedle organu odwoławczego, że firma P. s.c. dokonywała druku ulotek, następnie przewożono je do Skarżącej, gdzie były sprawdzane pod względem merytorycznym, następnie Skarżąca dokonywała kolportażu ulotek, wg zeznań oraz ustaleń organu - w dwojaki sposób: za pośrednictwem Poczty Polskiej lub T.K. , który "miał rozrzucić ulotki po mieście". Jednakże biorąc pod uwagę, iż T. K. nie wykonywał w rzeczywistości żadnych usług, dalszej analizie organ odwoławczy poddał wyłącznie wydrukowane ulotki, które mogły być rozkolportowane przez Pocztę Polską. Z tego względu na podstawie zgromadzonych danych wyliczono ilość ulotek wydrukowanych przez firmę P. s.c. oraz udział ilości ulotek rozkolportowanych przez Pocztę Polską w ilości ulotek wydrukowanych dla Skarżącej. Organ odwoławczy zauważył, że z przedstawionych w decyzji organu pierwszej instancji wyliczeń wynika, że Poczta Polska mogła rozkolportować (przy założeniu ceny ulotki od 3 do 6 groszy za 1 szt. - cena wg zeznań M.Z. ) od 17 do 35% wszystkich wyprodukowanych, zamówionych przez Skarżącą ulotek. W konsekwencji przyjmując wersję najkorzystniejszą dla Skarżącej, 65% ilości wydrukowanych ulotek nie została rozkolportowana, nie została dostarczona do klientów/ostatecznych odbiorców. Zatem zakup pozostałej części ulotek nie był związany z wykonywaniem przez Skarżącą czynności opodatkowanych. Ponadto szacunkowo wyliczona ilość ulotek wyprodukowanych przez firmę P. s.c., zbliżona do ilości 520.371 sztuk wskazanej przez Pocztę Polską może dotyczyć faktur VAT: nr [...] z dnia [...] października 2005 r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r., wystawionych przez tę firmę. Należy zatem przyjąć, zdaniem organu odwoławczego, że z wykonywaniem przez Skarżącą czynności opodatkowanych związany jest zakup usług druku ulotek potwierdzonych ww. fakturami. Natomiast pozostałe faktury VAT, tj.: nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r. i nr [...] z dnia [...] września 2005 r., potwierdzające druk ulotek nie są związane z wykonywaniem przez Skarżącą czynności opodatkowanych, co oznacza że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Z kolei za czynności opodatkowane wykonane przez Skarżącą, związane z drukiem tych ulotek, organ odwoławczy uznał "kolportaż materiałów reklamowych" udokumentowany fakturami VAT nr [...] z dnia [...] października 2005 r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. W związku z powyższym za prawidłowe uznano kwoty podatku należnego wynikające ze sprzedaży usług kolportażu materiałów reklamowych na podstawie ww. faktur. Organ odwoławczy odnotował również, że żadna z przesłuchiwanych osób nie potrafiła w przekonujący sposób potwierdzić wykonania usług niematerialnych ujętych w treściach faktur, którymi obciążali się wzajemnie przedsiębiorcy, w konsekwencji uznał, że Skarżąca nie mogła "odsprzedać", usług/czynności, które nie zostały wykonane. Zatem zadeklarowany podatek należny został zawyżony o kwoty wynikające z tych faktur. W konsekwencji określono Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r. oraz prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2005 r. Natomiast na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono Skarżącej podatek do zapłaty za okres od lipca do grudnia 2005 r. Organ odwoławczy nie uznał, by Skarżąca była w dobrej wierze i nie miała świadomości nieuczciwości kontrahentów, gdyż nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywała rzekomego zakupu usług; dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Nie dokonała sprawdzenia kontrahentów we właściwym Urzędzie Skarbowym, czy są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz czy składają deklaracje VAT-7. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego nie można przyjąć, że w Skarżąca w kontaktach z przedsiębiorcami zachowała należytą staranność przy sprawdzaniu kontrahenta jako wiarygodnego podatnika. Skarżąca na powyższą decyzję organu odwoławczego wniosła skargę z dnia 19 listopada 2014 r., w której żąda jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: a) art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez podejmowanie działań sprzecznych z prawem i mających na celu "obejście" przepisów prawnych w celu umożliwienia organowi wydłużenie terminów przewidzianych w art. 70 § 1 O.p.; b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: • pominięcie lub nieuzasadnione zbagatelizowanie dowodów jednoznacznie potwierdzających fakt zaistnienia zdarzeń gospodarczych, stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bez wyjaśnienia dlaczego tak postąpiono, • pominięcie wniosków Skarżącej dotyczących uzyskania listów przewozowych, faktur z [...] , potwierdzających współpracę pomiędzy [...] - Skarżącą – S. S.A. (aktualnie U. ), w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów miało zasadnicze znaczenie dla ustaleń, w tym dla obalenia stanowiska organów podatkowych i wykazania, że czynności nie były fikcyjne, • uznanie, że dla przypisania podatnikowi dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych, 2) przepisów postępowania materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych za czynności niewykonane. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego i orzekania w sprawie. Skarżąca przedstawiła swoje wątpliwości związane z możliwością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań wskutek wszczęcia postępowania karno - skarbowego. Wskazała, że w literaturze podkreśla się, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może jednak nastąpić bez istnienia określonej, skonkretyzowanej kwoty tegoż zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się to postępowanie karno-skarbowe. W opinii Skarżącej, z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda oraz skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji, dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przyczyną wszczęcia postępowania przygotowawczego wywołującego taki skutek może być także niezapłacenie podatku wynikającego z deklaracji podatkowej. W związku z tym Skarżąca stwierdziła, że podejrzenie popełnienia czynu wskazanego w kodeksie karnym skarbowym, którego następstwem jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego albo z decyzji podatkowej, albo z deklaracji podatkowej. Powyższe oznacza też, że przedstawienie zarzutów Skarżącej winno nastąpić nie wcześniej niż po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji określającej kwotę należnego podatku. W związku z tym, w ocenie Skarżącej doszło do przedawnienia możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego oraz orzekania w sprawie. Skarżąca zarzuciła również, że zaskarżona decyzja jest lakoniczna i niezupełna, sprzeczna z wytycznymi WSA zawartymi w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 539/12, zgodnie z którymi obowiązkiem organów skarbowych było usunięcie wad poprzedniego postępowania oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób zupełny. Skarżąca wskazała, że co prawda organy wystąpiły do wskazanych instytucji, jednak nie przeanalizowały otrzymanej korespondencji i nie wysnuły z niej wniosków. Zdaniem Skarżącej, organ winien wystąpić z zapytaniem do Departamentu Zarządzania Siecią Agentów "C. ", aby uzyskać więcej informacji w zakresie ilości zamawianych ulotek, w jakich okresach je zamawiano, w jakich cenach, wnosząc o załączenie faktur i listów przewozowych. Skarżąca wskazała również na dowody znajdujące się w aktach sprawy, które jej zdaniem potwierdzają dokonywanie transakcji z kontrahentami i obalają stanowisko organów podatkowych. Skarżąca wyraziła również pogląd, zgodnie z którym dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez T.K. nie przesądza automatycznie o jej odpowiedzialności i nie może wywoływać dla niej negatywnych skutków. Skarżąca zarzuciła, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest niepełny, zaś postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone wszechstronnie, bowiem organ nie uzyskał dowodów przez nią wskazywanych. Organy podatkowe stworzyły własną wersję współpracy pomiędzy podmiotami, nie dopuszczając żadnych innych możliwości, pomimo iż Skarżąca opisała jak wyglądała współpraca między nimi, jakie były zależności, z czego wynikały. Ponadto organy podatkowe bezpodstawnie stwierdziły, iż faktury do [...] wystawiała firma P. s.c., podczas, gdy Skarżąca była jedynym podmiotem wystawiającym takie faktury. Skarżąca nie wie też na jakiej podstawie organy ustaliły, że miedzy nią, T.K. i firmą P. s.c. następowały kompensaty płatności. Opisane powyżej działanie organów podatkowych stanowi wedle Skarżącej naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 122 i art. 123 § 1 O.p., albowiem w toku postępowania organy powinny były podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty Skarżąca wskazała również, że organ odwoławczy naruszył zasadę wynikającą z art. 124 O.p., zgodnie z którą organ ma obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy. W opinii Skarżącej, organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji nie wyjaśnił w stopniu wystarczająco zrozumiałym przyczyn i powodów, na których oparł swoje twierdzenia. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest niezupełne i w żaden sposób nie uzasadnia sposobu rozumowania prowadzącego do wydania decyzji, przez co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Natomiast w uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Skarżąca wskazała, iż organ wydający zaskarżoną decyzję błędnie zastosował normy zawarte w tym przepisie do zaistniałego stanu faktycznego. Jako wyjaśnienie organ przytacza bowiem stan faktyczny ukształtowany jedynie na podstawie wyrwanych z kontekstu wypowiedzi świadków i Skarżącej, natomiast wysnutym wnioskom poświęca niewiele uwagi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2005 r. wskazać należy, że przewidziany w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. upływał w dniu 31 grudnia 2010 r., a za grudzień 2005 r. z dniem 31 grudnia 2011 r. Istotne znaczenie dla oceny zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012, Nr 7, poz. 81). W orzeczeniu tym uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest jemu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy. Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych; oczywiście, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia. Istotne jest zatem, aby postępowanie karne (karnoskarbowe) toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych strony. W świetle powyższych przepisów bez znaczenia jest, czy przed wszczęciem postepowania karno-skarbowego zakończone zostało postepowanie wymiarowe. Ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r., z uwagi na wszczęcie w dniu [...] grudnia 2010 r. przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania karnoskarbowego w sprawie posłużenia się przez Stronę w okresie od lipca do grudnia 2005 r. nierzetelnymi fakturami oraz wydanie w dniu [...] grudnia 2010 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono Stronie w dniu [...] grudnia 2010 r. W związku z powyższym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tym samym zarzut Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie. 2. Za nietrafione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 O.p. Wbrew zarzutom podnoszonym w skardze wydanie decyzji przez organy podatkowe poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w zebranym materiale dowodowym i prawie materialnym. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, uwzględniające zalecenia zawarte w uprzednim orzeczeniu Sądu administracyjnego, i przedstawiły w ramach swobodnej oceny dowodów logiczne i racjonalne uzasadnienie wydanej decyzji. Zdaniem Sądu dokonane ustalenia potwierdzają słuszność podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Nie znajduje uzasadnienia zarzut Skarżącej, że stwierdzenia zaskarżonej decyzji dot. kompensowania części wzajemnych należności ze spółką P. nie mają odzwierciedlenia w materiale dowodowym, gdyż o kompensowaniu części należności zeznał M. Z. wspólnik P. . W toku przeprowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia przez organ zasad postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zgodnie z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Z kolei w art. 122 O.p. przewidziano, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła Strona nie świadczy o tym, iż zostały naruszone wskazane przez Skarżącą zasady postępowania. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Należy zauważyć, iż Strona na każdym etapie postępowania miała umożliwiony czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej co do nie uzyskania informacji od U. Sp. z o.o. (poprzednio S. ) oraz D. ; kwestie te nie miały znaczenia dla sprawy, ponieważ w okresach, którego dotyczy wymiar, Skarżąca nie wykazała faktur wystawionych przez te podmioty. 3. Spór w sprawie dotyczy uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dot. dostaw i usług otrzymywanymi przez Skarżącą od powiązanych ze sobą personalnie lub gospodarczo firm. Z akt sprawy wynika, iż kontrahentami Skarżącej było przede wszystkim Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "K. " w P. oraz P. s.c. z siedzibą w W. . W ocenie Sądu analiza materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż Skarżąca uczestniczyła w nielegalnym procederze obrotu pustymi fakturami, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że przedsięwzięcia gospodarcze w postaci obrotu materiałami reklamowymi, czy też odsprzedaż usług niematerialnych miały charakter pozorny. Na podkreślenie zasługuje, że faktury te dotyczą towarów i usług w postaci: ulotek materiałów reklamowych "roznoszonych po mieście", usług kolportażu, szkoleń, których ilość, istnienie oraz wykonanie trudno zweryfikować w szczególności po kilku latach od zaistniałych zdarzeń. Organy podatkowe przeanalizowały jednakże charakter tych dostaw i świadczeń i prawidłowo wywiodły, że faktury wystawione przez T.K. oraz część faktur wystawionych przez spółkę P. nie dokumentują rzeczywistych czynności. Wskazać należy, iż z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., przedstawiono p. T.K. zarzuty, iż w okresie od 13 lipca 2005 r. do dnia 30 grudnia 2005 r., działając w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jako właściciel firmy PHU "K.", wystawił na rzecz podmiotu: "E. " nierzetelne faktury VAT sprzedaży, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. Przesłuchany w charakterze podejrzanego kontrahent Skarżącej zeznał, że nie przechowywał ksiąg firmy PHU "K." za 2005 r. oraz przyznał, że nie wykonywał żadnych czynności, lecz wystawiał puste faktury na rzecz "E. " w okresie od 13 lipca 2005 r. do 30 grudnia 2005 r. Sąd Rejonowy w P. wyrokiem z dnia [...] lutego 2012 r., sygn. akt [...] , uznał p. T. K. za winnego zarzucanych mu czynów. Wyrok uprawomocnił się w dniu 6 marca 2013 r. Zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały odliczenia podatku naliczonego z faktur firmy PHU "K.", a także z części faktur spółki P. , które dotyczyły transakcji, gdzie T. K. miał być wcześniejszym podwykonawcą. Wskazać ponadto należy, że ani współwłaściciel spółki P., ani Skarżąca nie potrafili podać szczegółów dostaw i świadczeń udokumentowanych tymi fakturami, nie potrafili określić na czym polegały usługi, gdzie i kiedy były wykonywane, z jakich podwykonawców korzystali. Zdaniem Sądu materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe zasadnie oceniły pozorność tych transakcji udowadniając, że zakwestionowane faktury podmiotów "P. " s.c. M. Z. , A H. w W. , PHU "K." T. . za 2005 r. nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Zasadnie także zakwestionowano odliczenia z faktur zakupu ulotek, które jak wykazała analiza usług kolportażu Poczty Polskiej nie mogły być przez firmę Skarżącej rozkolportowane. 4. Sąd stwierdził także, że organy podatkowe poprawnie zrealizowały wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku. Dotyczyło to przede wszystkim zbadania udziału firm kurierskich i Poczty Polskiej w dalszej dystrybucji materiałów reklamowych, a także oceny realizacji "kampanii reklamowych" przez wskazane na fakturach podmioty. Powyższe zalecenia miały rozwiać wątpliwości, co do istnienia gospodarczego sensu transakcji. W kontekście wskazanych w wyroku środków dowodowych należy zauważyć, że odbiorca "usług reklamowych" [...] pismem z dnia 17 lutego 2014 r. wyjaśniła, że za współpracę ze Stroną w 2005 r. ze strony Banku odpowiedzialny był Departament Zarządzania Siecią Agentów "C. ", który zamawiał i kolportował ulotki [...] . Bank w udzielonej odpowiedzi wskazał, iż p. D.K. małżonek Skarżącej był pracownikiem firmy E. . Do odpowiedzi załączono kserokopię Umowy Agencyjnej zawartej w dniu [...] marca 2005r. w G. pomiędzy [...] SA a E. . Z kolei Dyrekcja Generalna Poczty Polskiej pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. poinformowała, że nie zidentyfikowała umowy zawartej z E. obowiązującej w 2005 r. jednakże przyznała, że jakieś usługi na rzecz Skarżącej były wykonywane. U. Sp. z o.o. (wcześniej S. S.A.), w piśmie z dnia 13 grudnia 2013 r. udzieliła odpowiedzi, że "wszelkie dane dotyczące 2005 r. zostały zarchiwizowane bez możliwości ich podglądu i odtworzenia". Należy jednak zauważyć, że w zakresie objętym kontrolą, w dokumentacji podatkowej okazanej przez Stronę nie stwierdzono faktur VAT potwierdzających współpracę Skarżącą z U. Sp. z o.o. (wcześniej S. S.A.), ani z D. Sp. z o. o., co oznacza, że podmioty te w okresie objętym kontrolą nie wykonały dla Strony żadnych usług. Reasumując Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż działalność Skarżącej prowadziła do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego i była związana z pozornymi transakcjami gospodarczymi. Tym samym uznać należy, że Skarżąca naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. 5. Zasadnie także organy podatkowe określiły na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty do zapłaty w związku z wystawieniem faktur z podatkiem należnym, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa materialnego. Z uwagi na opisanie nielegalnego procederu wystawiania faktur mających pozorować realne przedsięwzięcia gospodarcze i aktywny udział w tych transakcjach firmy Skarżącej w ramach grupy powiązanych ze sobą podmiotów brak było podstaw do analizy istnienia należytej staranności w relacjach z jej kontrahentami. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.