III SA/Wa 3928/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, wnioskiem z dnia 19 maja 2014 r. Skarżący – A. P., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie w całości kwoty zaległości podatkowej za 2013 r. wykazanej w PIT-8C wystawionym przez Bank [...] w dniu 21 lutego 2014 r. i określającym przychód w wysokości 7.500 zł z tytułu skapitalizowanych odsetek od kredytu mieszkaniowego otrzymanego w 1996 r. Skarżący wyjaśnił, iż pozorny przychód został wykazany przez bank z tytułu skapitalizowanych odsetek, które były naliczane w nieuzasadniony sposób. Mocą ugody bank wycofał błędnie naliczone odsetki, co zdaniem Skarżącego, nie powinno stanowić dla niego żadnego przychodu. Dodatkowo Skarżący podkreślił, iż przez cały okres kredytowania, tj. prawie 20 lat, nie opóźnił ani jednej miesięcznej spłaty raty i nominalnych odsetek. Wraz z wnioskiem przedłożono oświadczenie o sytuacji finansowej, formularz UZ-M, kserokopie faktur za wodę, odprowadzenie ścieków, energię elektryczną oraz gaz. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił uwzględnienia powyższego wniosku. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.". W ocenie Naczelnika okoliczności powstania zaległości podatkowej nie noszą cech wyjątkowych, bowiem zaległość nie została spowodowana działaniem czynników losowych niezależnych od podatnika. Zaciągnięcie kredytu było suwerenną decyzją Skarżącego, tym samym sposób, w jaki dysponuje swoimi środkami finansowymi nie uzasadnia ulgowego traktowania i stawiania w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych. W odwołaniu Skarżący wniósł o zmianę decyzji. Zdaniem Skarżącego pouczanie go o interesie publicznym, sprawiedliwości i zaufaniu do władzy jest wysoce nietaktowne. Skarżący ma prawie 80 lat. Przeżył w 10-cio osobowej rodzinie gehennę okupacji hitlerowskiej, [...], terror UB i upokorzenia PRL-u. Czuje się odpowiedzialny za kłopoty finansowe rodziny, bowiem sam w 1996 r. namówił małżonkę oraz syna z synową do kredytu mieszkaniowego, zwanego preferencyjnym w wysokości 50.000 zł. Jego spłata pochłonęła 130.000 zł i gdyby nie restrukturyzacja, to kosztowałby 180.000 zł. Skarżący podkreślił, że nie może zgodzić się z koniecznością zapłaty podatku od "pseudo-przychodu". Jego zdaniem umorzenie odsetek przez bank przy zawarciu ugody o wcześniejszą spłatę kredytu nie oznacza, że podatnik uzyskał jakiś dochód. Dodatkowo Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika jakoby sytuacja materialna jego rodziny pozwalała na normalne życie i zapłatę podatku. Na Skarżącym ciążą pilne wydatki z tytułu remontu domu. W toku postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, Skarżący oświadczył, iż przedstawione w odwołaniu pilne potrzeby wydatków związanych z remontem domu, są do sprawdzenia, nie mniej liczne są także zobowiązania nakładane przez urząd. Według Skarżącego nie jest biedakiem, chociaż żyje tylko z emerytury. O umorzenie podatku dochodowego występuje, bowiem uważa naliczenie podatku dochodowego za niezasadne. W kolejnym piśmie z dnia 29 września 2014 r. Skarżący oświadczył, iż sytuacja materialna jego rodziny jest bardzo zła i nie ulegnie poprawie. Stąd zmuszeni są do wykorzystania wszelkich instytucji państwowych i prawnych w celu uwolnienia się od rujnującego ich bytowanie obciążenia. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowych następuje w ramach uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe. Zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi punkt wyjścia dla rozważenia przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku instytucja umorzenia zaległości podatkowej może mieć zastosowanie. Organ odwoławczy podkreślił, ze ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Jednocześnie umorzenie należności publicznoprawnych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, a udzielenie ulgi jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Natomiast przez "interes publiczny" rozumieć należy dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Odnosząc się do sytuacji materialnej Skarżącego organ odwoławczy zauważył, że Skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z małżonką K. Rodzina wraz z synem K. oraz synową Joanną zamieszkuje we wspólnym domu o powierzchni ok. 150 m2 na działce o powierzchni 333 m2, położonej w R. przy ul. [...] i partycypuje w kosztach utrzymania. Źródłem dochodu rodziny jest świadczenie emerytalne Skarżącego w wysokości 2.676 zł, świadczenie emerytalne żony w wysokości 1,666 zł oraz wynagrodzenie ze stosunku pracy synowej w wysokości 2.298 zł, co stanowi łącznie 6.640 zł. Miesięczne łączne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wskazane w oświadczeniu Skarżącego 1.070 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe dane świadczą tym samym, iż Skarżący nie jest osobą pozbawioną środków utrzymania, korzystającą z opieki osób trzecich czy pomocy społecznej. Po opłaceniu kosztów utrzymania, posiada wystarczające środki na wyżywienie, zabezpieczenie podstawowych potrzeb, a także zapłatę należnego podatku. Dochody Skarżącego i jego małżonki z lat ubiegłych również utrzymywały się na stabilnym poziomie. Wykazany majątek Skarżącego to dom dwurodzinny o powierzchni 150 m2 - współwłasność z małżonką oraz synem i synową, działka rekreacyjna w pełni zalesiona, położona we wsi B. o powierzchni 2244 m2 - współwłasność z małżonką oraz własnościowa działka rekreacyjna o powierzchni 902 m2 położona we wsi B. Majątek ruchomy to samochód osobowy marki [...] z roku 1998. Jedyne koszty leczenia jakie ponosi Skarżący to leczenie stomatologiczne z pełnym zaprotezowaniem. W konkluzji zdaniem organu odwoławczego sytuacja finansowa Skarżącego nie przesądza o przesłance ważnego interesu podatnika, determinującej przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Podnoszony przy tym fakt, iż zapłata podatku odbyłaby się kosztem przeprowadzenia remontu domu, nie wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika. Według Dyrektora wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można bowiem upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej wobec Skarbu państwa zobowiązań podatkowych. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dyrektor zauważył przy tym, że pomimo wezwania w tym zakresie, Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących wydatków związanych z remontem domu. Według Dyrektora Izby Skarbowej w przedstawionym stanie faktycznym nie zaistniała sytuacja, kiedy spłata zadłużenia Skarżącego wobec Skarbu państwa byłaby niemożliwa, bądź odbyłaby się kosztem zapewnienia minimum egzystencji. Skarżący nie jest pozbawiony źródeł utrzymania, a zatem istnieje realna szansa, że zobowiązanie zostanie uregulowane, a odmowa przyznania ulgi w spłacie zadłużenia nie będzie się wiązać z uruchomieniem środków państwowych w celu pomocy społecznej rodzinie. Zdaniem organu w niniejszej sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego" nie można też upatrywać przez pryzmat okoliczności, jakie doprowadziły do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Podnoszona przyczyna powstania zaległości nie wypełniała zdaniem organu znamion wyjątkowości, które mogłyby świadczyć o spełnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że jak wynika z art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", kwota umorzonych (zredukowanych) odsetek od kredytu mieszkaniowego, wynikająca z ugody z bankiem, będąca nieodpłatnym świadczeniem na rzecz kredytobiorcy, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stąd prawidłowo przychód ten Skarżący wykazał w zeznaniu rocznym PIT-36 i opodatkował łącznie z innymi dochodami. Niezasadne było zatem stanowisko Skarżącego, jakoby przychód ten miał charakter "pseudo-przychodu" a odsetki, z których finalnie bank zrezygnował były naliczane wadliwie. W rezultacie ugody Skarżący został bowiem zwolniona z konieczności spłaty dodatkowo kwoty 30.000 zł, co stanowi dla niego nieodpłatne świadczenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie art. 67a O.p. nie dotyczy kwestii opodatkowania czy powstawania zobowiązania podatkowego. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do aktywizacji przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego w kwestii nietaktownego pouczania o interesie publicznym, sprawiedliwości i zaufaniu do władzy, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać wyjaśnienie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, co prawidłowo uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego. W skardze Skarżący wyjaśnił, że zdecydował się na wniesienie skargi stosownie do wskazań zawartych w zaskarżonej decyzji oraz z powodu własnego przeświadczenia o niesprawiedliwym i nieuprawnionym żądaniu zapłacenia podatku od zrestrukturyzowanego, pobranego w 1996 r. kredytu mieszkaniowego w kwocie 50.000 zł, a nie 60.000 zł jak błędnie podaje organ odwoławczy. Według Skarżącego zawarcie umowy kredytowej, a następnie umowy-ugody z bankiem miało charakter jednostronnego dyktatu, któremu będąc w pilnej potrzebie Skarżący musiał ulec. Skarżący podkreślił, że broni swojej rodziny przed koniecznością zapłaty podatku nie tylko dla zasady, ale również z tytułu trudnej sytuacji finansowej. Zdaniem Skarżącego ocena sytuacji finansowej dokonana przez organ podatkowy była niepełna i powierzchowna. Miesięczne koszty utrzymania, jakie Skarżący wskazał, wpisywane były w atmosferze stresu i emocji i w żadnym wypadku nie odpowiadają rzeczywistości. Przybliżone, ale wysoce realne średniomiesięczne koszty utrzymania jednej osoby, zdaniem Skarżącego, stanowi kwota 1.900 zł miesięcznie. Tym samym obciążenie miesięczne całej rodziny wynosi 7.600 zł przy dochodach w wysokości 6.640 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądowa zaskarżonego aktu lub czynności ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Zgodnie zaś z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów, Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, niż w niej wskazane, do czego uprawnia wskazany wyżej przepis art. 134 p.p.s.a. W ocenie Sądu, w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Z treści tych rozstrzygnięć wynika, że Skarżący pismem z dnia 19 maja 2014r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o umorzenie ww. zaległości podatkowej. Sąd, dokonując kontroli wydanych w sprawie rozstrzygnięć doszedł do wniosku, że organy podatkowe dysponowały od 19 maja 2014r. żądaniem strony skarżącej, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny – jak przyjęły organy podatkowe - że Skarżący domaga się umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący w piśmie tym użył co prawda sformułowania, że "prosi o umorzenie", ale użycie tego zwrotu nie było, zdaniem Sądu, jednoznaczne z wolą wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia tej ulgi podatkowej. Należy zauważyć, że Skarżący już w tym piśmie, jak i kolejnych pismach procesowych, podnosił głównie zarzuty natury merytorycznej, wskazując na okoliczności powstania zaległości podatkowej i podkreślając, że nie zgadza się z poglądem, że zrestrukturyzowane odsetki stanowią przychód, czego konsekwencją jest konieczność zapłaty podatku. Skarżący w toku postępowania wielokrotnie podkreślał, że nie zgadza się z koniecznością zapłaty podatku od "pseudo-przychodu". A zatem nie było jednoznaczne czy Skarżący żąda wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Dodać należy, że z treści wydanych w sprawie decyzji wynika, że organy podatkowe – choć prowadziły w tej sprawie postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej – wskazywały na prawidłowość opodatkowania powstałego u Skarżącego przychodu z przywołaniem stosownej podstawy prawnej (art. 11 ust. 1 i art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – str. 4 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz str. 6 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.). A zatem organy podatkowe rozpatrzyły również kwestię merytoryczną, choć w postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych kwestie te nie podlegają ocenie organów podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę oraz stosownie do art. 169 § 1 O.p., postępowanie organu pierwszej instancji winno zmierzać w szczególności do wyjaśnienia, o co w rzeczywistości Skarżącemu chodzi, tj. czy o udzielenie ulgi czy może o wszczęcie postępowania zmierzającego do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (np. w trybie wniosku o stwierdzenie nadpłaty). W tym miejscu konieczne jest przypomnienie, że ograniczone treściowo przez O.p. (art.168 § 2 O.p.) do niezbędnego minimum podania wnoszone przez strony i innych uczestników postępowania powodują, że to na organ prowadzący postępowanie przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania itd. Jak podkreśla się w judykaturze oraz doktrynie prawa podatkowego, a także komentarzach, związanie organu zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę podstawy prawnej (por. wyrok NSA z 16.12.1987 r. IV SA 757/87, ONSA 1988, nr 1, poz. 20 oraz Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2004, s. 498). Pojęcie "treść żądania", o którym mowa w art. 168 § 2 O.p., to nic innego jak wskazanie czego domaga się strona, w przypadku pisma inicjującego postępowanie - wyznaczenie przedmiotu postępowania (por. wyrok NSA z 5.11.2010 r., II FSK 1195/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyżej przedstawione stanowisko tym bardziej, że omawiana reguła postępowania ma swoje prawne unormowanie w treści art. 121 O.p. (zob. też wyrok NSA z 11.10.2002 r., I SA/Łd 1136/2001 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej, Wrocław 2005, s. 618). Przepis art. 121 § 1 O.p., zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Przypomnieć również należy, że postępowanie administracyjne charakteryzuje się brakiem równości stron tego postępowania, co jest równoważone m.in. przez wskazaną powyżej zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, zapewniające realizację gwarancji procesowych drugiej, słabszej, strony tego postępowania. Jak natomiast wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej i poprzedzającej decyzji organów podatkowych, przytoczone zasady nie znalazły w sprawie zastosowania i – co szczególnie istotne z punktu widzenia podjętych przez organy rozstrzygnięć – ich naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważenia bowiem wymaga, że mimo iż Skarżący wywiązał się z obowiązku przedłożenia żądanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. dokumentów dla rozpoznania przedmiotowego wniosku, to jednak przede wszystkim podnosił zarzuty co do istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu "restrukturyzacji odsetek przez bank". W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było wezwanie strony do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., poprzez jasne określenie żądania. Wskazać przy tym należy, że z akt sprawy wynika, że Skarżący nie jest profesjonalistą i nie korzystał z pomocy prawnej, jest osobą nie orientującą się w kwestii przywołanych w zaskarżonych decyzjach regulacjach prawnych, ani co do możliwych do zastosowania w tym przypadku trybów postępowania. Brak wezwania Skarżącego do sprecyzowania żądania, w kontekście przytoczonego wcześniej stanowiska judykatury i doktryny, uznać należy za naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, że reguła wyrażona w art. 121 § 2 O.p. wymaga od organu podatkowego oprócz wezwania do uzupełnienia wniosku wskazania także przykładowych trybów postępowania, jakie wniosek Skarżącego z dnia 19 maja 2014r. mógłby uruchomić. Mamy wszak do czynienia z osobą nie profesjonalną i nie znającą regulacji prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, zdaniem Sądu, organy podatkowe niezasadnie pominęły treść art. 169 § 1 O.p. i nie wezwały Skarżącego do sprecyzowania żądania zawartego we wniosku z dnia 19 maja 2014r. czym naruszyły ponadto art. 120 i art. 121 O.p. - co miało istotny wpływ na jej wynik. Wezwanie takie, w ocenie Sądu, było uzasadnione, o czym była mowa powyżej. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny wezwać Skarżącego do uzupełnienia wniosku w podanym wcześniej zakresie oraz przeprowadzić stosowne postępowanie. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.