III SA/Wa 3935/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi E. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.305.2017.2.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 31 lipca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") wpłynął wniosek (później uzupełniony) E.J. ("Skarżąca", "Wnioskodawczyni", "Podatnik") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest osobą fizyczną, polską rezydentką podatkową. Wnioskodawczyni pełni funkcję członka [...] z siedzibą w [...]. Agencja jest agencją unijną i została utworzona jako agencja wykonawcza na podstawie Rozporządzenia (WE) Nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosownych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów, zmieniające dyrektywę 1999/45/WE oraz uchylające rozporządzenie Rady (EWG) Nr 793/93 i rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1488/94, jak również dyrektywę Rady 76/769/EWG i dyrektywy Komisji 91/155/EWG, 93/67/EWG. 93/105WE i 2000/21/WE. Agencja jest podmiotem zależnym od Unii Europejskiej i została utworzona w celu wykonywania konkretnych zadań unijnych określonych w ww. rozporządzeniu ("Rozporządzenie"). Stosownie do art. 75 ust. 1 Rozporządzenia, ustanawia się Europejską Agencję Chemikaliów w celu zarządzania i w pewnych przypadkach realizacji technicznych, naukowych i administracyjnych aspektów rozporządzenia, oraz w celu zapewnienia spójności tych aspektów na poziomie wspólnotowym. Cele Rozporządzenia zostały określone w art. 1 ust. 1 - jest nim zapewnienie wysokiego poziomu ochrony zdrowia i środowiska, w tym propagowanie alternatywnych metod oceny zagrożeń stwarzanych przez substancje, a także swobodnego obrotu substancjami na rynku wewnętrznym, przy jednoczesnym wsparciu konkurencyjności i innowacyjności. W skład wskazanej wyżej Agencji wchodzi: 1) Zarząd, który wykonuje obowiązki określone w art. 78 Rozporządzenia; 2) Dyrektor Wykonawczy, który wykonuje obowiązki określone w art. 83; 3) [...] ds. [...], który jest odpowiedzialny za sporządzanie opinii Agencji w sprawie ocen, wniosków o udzielenie zezwolenia, wniosków dotyczących ograniczeń i wniosków dotyczących klasyfikacji, zgodnie z tytułem V rozporządzenia WE Nr 1272/2008, oraz wszelkich innych kwestii będących wynikiem funkcjonowania niniejszego rozporządzenia i związanych z ryzykiem dla zdrowia człowieka i dla środowiska (...). Zatem [...] ds. [...] jest stałym i niezbędnych organem Agencji. Skarżąca podała, że zgodnie z art. 77 ust. 1, Agencja zapewnia państwom członkowskim i instytucjom wspólnotowym możliwie najlepsze doradztwo naukowe i techniczne w kwestiach, które są do niej skierowane, związanych z chemikaliami wchodzącymi w zakres jej kompetencji. Zadania komitetów, w tym [...] ds. [...], są następujące: a) wykonują zadania przydzielone im na mocy przepisów tytułów VI-X, b) na żądanie Dyrektora Wykonawczego zapewniają wsparcie techniczne i naukowe podczas kolejnych etapów działań mających ulepszyć współpracę pomiędzy Wspólnotą, jej państwami członkowskimi, organizacjami międzynarodowymi i krajami trzecimi, w kwestiach naukowych i technicznych, związanych z bezpieczeństwem substancji, jak również czynnie uczestniczą we wsparciu technicznym oraz w działaniach mających na celu zwiększanie zdolności do właściwego zarządzania chemikaliami w krajach rozwijających się, c) na żądanie Dyrektora Wykonawczego sporządzają opinie związane z wszelkimi innymi aspektami bezpieczeństwa substancji w ich postaci własnej, jako składników mieszanin lub w wyrobach. Na pełnienie funkcji członka [...] Wnioskodawczym podpisała z Agencją stosowną umowę, zgodnie z art. 87 ust. 3 Rozporządzenia - usługi członków komitetów lub ekspertów biorących udział w pracach grup roboczych komitetów lub forum wykonujących inne zadania dla Agencji świadczone są na podstawie umów pomiędzy Agencją i daną osobą, lub, w stosownych przypadkach, pomiędzy Agencją, a pracodawcą danej osoby. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni określone, jest zgodnie z art. 87 ust. 3 Rozporządzenia, według skali opłat zamieszczonej w ustaleniach finansowych ustanowionych przez Zarząd. Jeżeli dana osoba nie wypełnia swoich obowiązków, Dyrektor Wykonawczy ma prawo rozwiązać lub zawiesić umowę lub też wstrzymać wypłatę wynagrodzenia. Do dochodów Wnioskodawczym nie znajdują zastosowania przepisy rozporządzenia Nr 260/08 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich. Jednocześnie w ramach kontraktu z Agencją jako pracownik naukowy i członek [...] ds. [...] bez wątpienia Wnioskodawczyni została zaangażowana do realizacji programu Unii Europejskiej, za który to otrzymuje opisane niżej wynagrodzenie. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie objętym współpracą z [...]. Od wynagrodzenia Wnioskodawczym [...] nie pobiera jakiegokolwiek podatku dochodowego, zarówno w Polsce, jak i Finlandii. Skarżąca wymieniła swoje zadania jako członka [...]: 1) czynne uczestniczenie w posiedzeniach [...] w [...]. Z reguły odbywają się one cztery razy do roku, spotkania trwają kilka dni. Z oczywistych względów wymienione zadanie musi być wykonywane na terytorium Finlandii (w siedzibie agencji w [...], gdzie odbywają się spotkania), 2) wykonywanie zadań tzw. sprawozdawcy (lub współsprawozdawcy), o których mowa w art. 87 ust. 1 Rozporządzenia. Z tytułu zadania 1 Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie, na które składają się: stawka za każdy dzień (lub pół) uczestnictwa w posiedzeniu oraz zwrot kosztów podróży, noclegu. Z tytułu zadania 2 Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie z tytułu bycia (współ) sprawozdawcą każdego projektu. Podstawę stanowi tutaj art. 87 ust. 1 Rozporządzenia. W każdym przypadku sprawozdawcy i współsprawozdawcy podejmują działania w interesie Wspólnoty i składają deklarację zaangażowania w wypełnienie swoich obowiązków oraz deklarację interesów w formie pisemnej. Jako sprawozdawca Wnioskodawczyni przygotowuje pisemną opinię i następnie prezentują ją na posiedzeniu [...] w [...]. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nie jest "zewnętrznym" ekspertem [...], czy Agencji - jest członkiem [...], tj. organu Agencji. Rozporządzenie przewiduje kategorię ekspertów, którym to [...] zleca poszczególne czynności: przede wszystkim członkom komitetów mogą towarzyszyć doradcy do spraw naukowych, technicznych lub prawnych. Członkowie [...] wspierani są zasobami naukowymi i technicznymi, dostępnymi państwom członkowskim. W tym celu państwa członkowskie dostarczają odpowiednich zasobów naukowych i technicznych członkom komitetów, których nominowały. Agencja prowadzi i aktualizuje listę ekspertów. Skarżąca jest jednak członkiem [...]. Skarżąca wyjaśniła w piśmie uzupełniającym m.in., że nie ma jednego programu realizowanego przez Agencję, albowiem przez cały okres swojego funkcjonowania realizuje ona cały szereg różnych programów. Mieszczą się one w granicach zadań Agencji. Wnioskodawczym jest związana z Agencją kontraktem, który nie jest umową o pracę. Z ogólnych zasad prawa umów wynika, że ponosi ona bezpośrednią odpowiedzialność przed Agencją za nienależyte wykonywanie swoich obowiązków, czyli ponosi bezpośrednią odpowiedzialność za realizację programu/projektu. Ze względu na charakter działań Agencji trudno wskazać jednego beneficjenta projektu, zadania Agencji (projekty przez nią wykonywane) służą realizacji zadań Unii Europejskiej, a zatem wszystkim obywatelom UE. Agencja jest podmiotem utworzonym przez Unię Europejską i od niej otrzymuje pieniądze m.in. na wypłatę wynagrodzeń na rzecz Wnioskodawczyni, zatem można uznać, że program jest finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy UE. Powołując się na wyroki NSA Skarżąca podała, że "...osoba otrzymująca środki finansowe od organizacji międzynarodowej i realizująca cele programu pomocowego jest osobą bezpośrednio realizującą cele programu pomocowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a)" (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przypis Sądu). Wnioskodawczyni otrzymuje środki finansowe od organizacji międzynarodowej (UE/Agencji) i realizuje cele programu pomocowego. Według Wnioskodawczyni przesłanki stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "updof" lub "ustawa") są spełnione. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie Skarżąca zwróciła się z następującym pytaniem: "Czy w zaistniałym wyżej stanie faktycznym otrzymywane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie jako członka [...] ds. [...] podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?". Zdaniem Wnioskodawczyni w zaistniałym wyżej stanie faktycznym otrzymywane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Organ w interpretacji indywidualnej z 20 września 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że wynagrodzenie członka [...] pochodzi bezpośrednio z części budżetu Unii Europejskiej przeznaczonej na wdrożenie środków pomocowych, mających służyć wsparciu konkretnych celów programów unijnych. Oznacza to, że środki te stanowią niezbędny wydatek Agencji Wykonawczej Unii Europejskiej ponoszony ze środków przyznanych na działalność tej Agencji, nie pochodzą zaś z bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze z rządami państw obcych, organizacją międzynarodową, czy też z międzynarodową instytucją finansową. Ponadto dokonując opinii w sprawie ocen, wniosków o udzielenie zezwolenia, wniosków dotyczących ograniczeń i wniosków dotyczących klasyfikacji i oznakowania oraz wszelkich innych kwestii, Wnioskodawczyni nie realizuje bezpośrednio jego celów, lecz jedynie opiniuje, czy dane państwo członkowskie spełnia wymagania określone w ww. rozporządzeniu, które, po uzyskaniu dotacji, będą te cele realizowały. Dyrektor wskazał, że otrzymane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie nie spełnia przesłanek zwolnienia z opodatkowania określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Z uwagi na fakt, że do dochodów Wnioskodawczyni nie znajdują zastosowania przepisy rozporządzenia Nr 260/08 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich, wynagrodzenie nie spełnia również przesłanek zwolnienia z opodatkowania wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46a updof. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację. Zarzuciła Dyrektorowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op" lub "Ordynacja"), poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści. W konsekwencji wskazała na błędne ustalenie, że wynagrodzenie członka [...] ds. [...] nie stanowi środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze z rządami państw obcych, organizacją międzynarodową, czy też z międzynarodową instytucją finansową. Skarżąca oceniła, że Organ dowolnie ustalił, iż nie realizuje ona bezpośrednio celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, lecz jedynie opiniuje, czy dane państwo członkowskie spełnia wymagania określone w rozporządzeniu, które, po uzyskaniu dotacji, będą te cele realizowały. W ocenie Skarżącej Organ naruszył także art. art. 14c § 2 Op, poprzez brak wskazania wyczerpującego uzasadnienia dla przedstawionego stanowiska, co uniemożliwia odtworzenie toku rozumowania Organu i w rezultacie czyni niemożliwą kontrolę zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zgodności z prawem. W efekcie naruszono, według Wnioskodawczyni, art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnym stanie faktycznym nie odnajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego przez Skarżącą z tytułu pełnienia funkcji w [...] ds. [...]. W uzasadnieniu skargi wskazano, że interpretacja zawiera raptem kilka zdań realnego uzasadnienia prawnego, co całkowicie uniemożliwia odtworzenie toku rozumowania Organu i kontrolę zaskarżonej interpretacji pod kątem zgodności z prawem. Zdaniem Strony Organ w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska, nie wiadomo, skąd wyciągnął takie wnioski w dość skomplikowanym stanie faktycznym. Zdania uzasadnienia w ogóle zresztą nie odpowiadają treści wniosku, we wniosku nawet nie było mowy o jakichkolwiek "dotacjach", o których wspomniał Dyrektor. W opinii Skarżącej dokonana przez Organ analiza jest powierzchowna, nieprzekonująca i w żaden sposób nie wypełnia dyspozycji art. 14c § 2 Op. Z tak krótkiej oceny przedstawionej w indywidualnej interpretacji podatkowej nie sposób wywnioskować, czy Organ kwestionuje, czy środki otrzymywane przez Agencję można zakwalifikować jako środki z bezzwrotnej pomocy, czy może Organ kwestionuje, że sama Agencja nie może zostać zakwalifikowana jako jeden z podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof. Według Skarżącej niezrozumiała jest ocena Organu, który wskazuje, że środki, z których następuje wypłata przez Agencję wynagrodzenia, pochodzą ze środków przyznanych na jej działalność, i jednocześnie wyklucza, że środki te mogą stanowić równolegle środki bezzwrotnej pomocy. Podkreśliła, że w stanie faktycznym wniosku nie znajduje zastosowania wyłączenie z lit. b) ww. przepisu ustawy - zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skarżąca wskazała, że członkowie [...] nie mogą być traktowani jako takie osoby, ponieważ [...] jest (tak jak np. Zarząd) integralnym organem Agencji i bez tego organu nie ma możliwości, by Agencja funkcjonowała (funkcjonowanie [...] wynika wprost z Rozporządzenia). Wnioskodawczyni jest członkiem stałym [...], nie jest ona "niezależnym ekspertem", czyli osobą "dorywczo" świadczącą usługi na rzecz Komisji. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W skardze sformułowano zarzut, że Organ przedstawił swoje stanowisko zbyt lakonicznie, że uzasadnienie prawne interpretacji jest niewystarczające, co miało naruszyć art. 14c § 2 Ordynacji, a nadto, że stanowisko to jest, jak ujęto to w skardze, "przede wszystkim" nieprawidłowe. Otóż Sąd zauważa, że Organ, po analizie przepisów rozporządzenia (WE) Nr 1907/2006, powołanego przez samą Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i w skardze, odnotował w zaskarżonej interpretacji, iż na przychody Agencji składają się m.in. dotacje z ramienia Wspólnoty. Zawarte w skardze stwierdzenie, że "nawet nie było mowy o żadnych dotacjach", jest więc w istocie nieprecyzyjne. Pojęcie "dotacje" Organ wprowadził do sprawy w wyniku analizy przepisów Rozporządzenia będącego podstawą prawną funkcjonowania Europejskiej Agencji [...], a w jej ramach – [...] d.s. [...] jako stałego organu Agencji. Skarżąca jest członkiem tego [...]. Spostrzeżenie, że na przychody Agencji składają się m.in. dotacje, było jak najbardziej potrzebne i trafne, skoro art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy nakazuje najpierw zbadać, dla celów ewentualnego zwolnienia, jaki jest charakter środków finansowych otrzymywanych przez podatnika pretendującego do zwolnienia. Ustawa wymaga mianowicie, aby te środki pochodziły z "bezzwrotnej pomocy" udzielonej podatnikowi (abstrahując od kwestii bezpośredniego realizowania celu programu). Tymczasem Skarżąca nie otrzymuje "bezzwrotnej pomocy", lecz wynagrodzenie (z założenia ekwiwalentne wobec wartości pracy i specjalistycznych kompetencji naukowych) za sporządzanie opinii Agencji w sprawie ocen wniosków o udzielenie zezwolenia, zgodnie z Rozporządzeniem. Skarżąca jest więc zatrudniona (w szerokim sensie tego wyrazu) jako osoba piastująca (właściwie "współpiastująca" – organ jest kolegialny) funkcję organu Agencji. Skarżącą i Agencję łączy umowa, zgodnie z art. 87 ust. 3 Rozporządzenia. Status Skarżącej polega więc na realizacji swoistej umowy o świadczenie usług sporządzania opinii dla Agencji, które to opinie wymagają specjalistycznej wiedzy, stanowią wyraz twórczych kompetencji każdego członka [...]. Wszystko to jednak wskazuje, że Skarżąca nie jest osobą, do której adresowany jest art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie korzysta z bezzwrotnej pomocy, lecz realizuje umowę cywilnoprawną, w wyniku czego otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Dlatego trafnie Organ uznał, że środki otrzymywane przez Skarżącą pochodzą z budżetu Unii Europejskiej, które zresztą mają status dotacji dla Agencji. W ocenie Sądu dodać trzeba jedynie, że status ten w niczym nie zmienia faktu, iż Skarżąca nie otrzymuje bezzwrotnej pomocy. Brak takiej pomocy jest niezależny od tego, skąd pochodzą środki Agencji. Wniosek ten jest na tyle oczywisty, że wspomnianą wyżej, a zarzuconą w skardze lakoniczność stwierdzenia Organu, uznać należy za zrozumiałą. W tej sytuacji traci na znaczeniu druga kwestia podniesiona we wniosku i w skardze, a dotycząca bezpośredniości realizowania celu pomocy. Cały art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy służy bowiem do tego, aby - jak wynika z przywoływanego przez Strony orzecznictwa NSA – zapewnić zwolnienie z opodatkowania środków przekazywanych bezzwrotnie przez różne agendy Unii Europejskiej beneficjentom różnych programów pomocowych, przy czym zwolnienie przysługuje tylko tym pierwszym, bezpośrednim wykonawcom programów/beneficjentom środków, nie ich podwykonawcom, tak, aby zapewnić jednokrotne zwolnienie z podatku dochodowego dochodu otrzymanego dla realizacji przedsięwzięć preferowanych w Unii Europejskiej. Skarżąca ma status zupełnie inny. Jest swojego rodzaju specjalistą opłacanym przez instytucję unijną nie na zasadzie bezzwrotnej pomocy, lecz na zasadzie wynagrodzenia za usługę konieczną dla funkcjonowania tej instytucji, usługę wymagającą wysokich kwalifikacji i kompetencji. Organ nie naruszył więc art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, z czego wynika, że nie naruszył też art. 122 Ordynacji podatkowej. Z kolei pozostałych przepisów procesowych wskazanych w skardze Organ nie mógł nawet naruszyć, gdyż ich z założenia nie stosował. Art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji nie stosuje się przecież w postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej (art. 14h Op). Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę.