III SA/Wa 3949/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jakub Pinkowski, asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2005 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...], stwierdzającą Panu M. W. (powoływanemu dalej jako Skarżący) nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, pobranym przez płatnika [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny [...]– zwanym dalej Funduszem, z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia. Z motywów decyzji wynika, iż w kwietniu 2005 r. Skarżący osiągnął przychód w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży nabytych w dniu [...] września 2001 r., [...] sztuk akcji Funduszu, który jako płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2005 r. na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. Wniosek uzasadnił tym, iż dochód ze zbycia w/w akcji jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 2002 poz. 1956 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa nowelizująca), ponieważ są one papierami wartościowymi, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. – powoływanej jako u.p.d.f). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] stwierdził Skarżącemu nadpłatę w kwocie [...] zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż Fundusz jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia akcji przez Skarżącego pobrał, powołując się na art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., 19 % zryczałtowany podatek bez uwzględnienia kosztów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. Organ pierwszej instancji naliczył podatek uwzględniając wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie akcji. Od ww. decyzji, Skarżący pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu wskazał na niezasadność decyzji argumentując, iż organ pierwszej instancji sam dokonał oceny, które akcje i po jakiej cenie zostały sprzedane. Ponadto powołał się na informacje z gazety giełdowej [...] z kwietnia 2005 r., w której podano do publicznej wiadomości, iż zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych pobrany przez Fundusz jako płatnika został w całości zwrócony podatnikom. Skarżący wniósł o wnikliwe i pozytywne rozpatrzenie odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2005 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu stwierdził, iż w przypadku - gdy nie jest możliwa identyfikacja umarzanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzanych albo wykupywanych certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwianych tytułów udziału w funduszach kapitałowych - przyjmuje się, że kolejno są to odpowiednie jednostki, certyfikaty lub tytuły począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej [...]. Organ podatkowy wskazał, iż powołane przez Skarżącego zwolnienie wynikające z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów zdefiniowanych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.f. Zdaniem organu, zwolnienie to nie dotyczy przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., do których zalicza się przychody ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Podtrzymał również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii obliczania kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych tj. uznał za uzasadnione pomniejszenie uzyskanego przez Skarżącego przychodu tylko o koszty nabycia przedmiotowych akcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o wnikliwe i pozytywne rozpatrzenie przedmiotowej skargi oraz powtórzył argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, nie wskazując nowych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ drugiej instancji wskazał, że postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa a Skarżącemu umożliwiono przedstawienie dowodów i argumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy uzyskany przez Skarżącego w miesiącu kwietniu 2005 r. dochód z tytułu sprzedaży akcji na rzecz [...] Narodowego Funduszu Inwestycyjnego [...] - dalej Funduszu, w celu ich umorzenia, jest objęty dyspozycją art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. a zatem, czy zasadne jest żądanie Skarżącego, dotyczące stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez płatnika przy zakupie akcji w kwocie [...] zł. Okoliczności faktyczne istniejące w sprawie nie są sporne. Organy podatkowe nie kwestionują, iż sprzedane przez Skarżącego akcje zostały przez niego nabyte za pośrednictwem domu maklerskiego na giełdzie papierów wartościowych w dniu [...] września 2001 r., a więc przed dniem 1 stycznia 2004 r. Niesporne pomiędzy stronami jest również to, że Skarżący w dniu [...] sierpnia 2005 r., sprzedał [...] akcje Funduszu po [...] zł. jedna oraz, że płatnik pobrał przy sprzedaży podatek w wysokości [...] zł jak również, że zbycie akcji nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Przed rozstrzygnięciem istoty sporu, wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 listopada 2006 r. w sprawie o sygn. Akt II FPS 2/06, w składzie siedmiu sędziów, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej podjął uchwałę, w której stwierdził, że : "Do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów ustawy, na podstawie art. 19 ust1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 202, poz. 1956, ze zm.), pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r." Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako P.p.s.a.), uchwała składu siedmiu sędziów NSA ma tzw. ogólną moc wiążącą. Cytowany wyżej przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale pełnego składu NSA. Skład sądzący, który nie podzielałby wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, w pełni podziela przeprowadzoną przez skład siedmiu sędziów NSA wykładnię art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, sprowadzającą się do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit b, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, że uzyskany przez Skarżącego w kwietniu 2005 r. dochód z tytułu sprzedaży [...] akcji na rzecz [...] Narodowego Funduszu Inwestycyjnego [...] w celu ich umorzenia, jest objęty dyspozycją art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. z uwagi na spełnienie pozostałych warunków w tym przepisie wskazanych, w tym m. in. warunku nabycia w określony sposób akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. Uzasadnienie tej wykładni wymaga poczynienia następujących uwag. Przepisem art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniono z podatku dochodowego, w okresie od dnia 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zwolnienia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.), jeżeli sprzedaż wymienionych papierów wartościowych nie była przedmiotem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zakresem regulacji art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, objęte jest zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których, zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., pod warunkiem, iż zostały one nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyjaśnił, iż obu omawianymi przepisami ustawowymi, objęte jest zbycie akcji w celu ich umorzenia. Ustawodawca bowiem, w art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy nowelizującej. Stanowiska tego nie może zmienić argument podnoszony przez organy podatkowe oraz w niektórych orzeczeniach sądowych, że do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia, nie odnosi się wskazany przepis ustawy nowelizującej, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. dochód uzyskany z tego tytułu jest zaliczony do kategorii dochodu ( przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelą tej ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. ( art. 1 pkt 24 lit b). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej został odmiennie skonstruowany niż art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym ostatnim stanowi się bowiem o zwolnieniu określonych w nim dochodów od podatku dochodowego, co oznacza, że uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w przepisie tym wymienionych powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a mimo tego z określonych względów ustawodawca rezygnuje z opodatkowania takiego dochodu. W art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej posłużono się formułą, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów ((poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b tej ustawy. Powołał się na to, iż w piśmiennictwie wyrażony został pogląd, że wyrażeniu " przepisów ustawy nie stosuje się do" można przypisać podobne znaczenie jak używanemu przez ustawodawcę w przepisach podatkowych zwrotu " podatkowi nie podlega", który oznacza, że określone sytuacje w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku. (por. W. Nykiel – Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002 r. str. 20 – 21). W sposób analogiczny odnosi się to do dochodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż przedstawiona wykładnia art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej oznacza, że przepis ten realizuje podnoszony w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego - ( np. wyroki z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. Akt K 5/99 – publik. Z.U.1999/5/100, z dnia 19 marca 2001 r. sygn. Akt K 32/00, publik. Z.U. 2001/3/50) oraz trybunałów europejskich ( por. Cezary Mik – Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom. Wyd. C. H. Beck Warszawa 2000r., str. 460 i nast. Oraz str. 518 i nast.) - postulat ochrony praw nabytych, w tym przypadku podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odpłatnie je zbyli w celu umorzenia po tej dacie ( por. uzasadnienie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 2/06). Reasumując stwierdzić należy, iż w 2003 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu temu podlegały także dochody w 2004 r. i latach następnych mocą działania art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków w tym przepisie wskazanych, w tym m.in. warunku nabycia w określony sposób akcji przed dniem 1 stycznia 2004r. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, żądanie Skarżącego dotyczące nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez płatnika ( Fundusz) przy zakupie akcji od Skarżącego w kwocie [...] zł. jest w pełni uzasadnione. Stwierdzić zatem należy, że decyzje organów podatkowych, zostały wydane z naruszeniem art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, oraz z naruszeniem art. 72 ust. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast z punktu widzenia wpływu na wynik sprawy nie mógł mieć istotnego znaczenia wskazany przez Skarżącego zarzut nieuwzględnienia przez organ ilości [...] akcji ( wynikającej z dokumentu, zapis na sprzedaż akcji) tym bardziej, że Skarżący we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia [...] czerwca 2005r. podał sprzedaż [...] akcji [...] Narodowego Funduszu Inwestycyjnego [...]., która to ilość sprzedanych akcji jest pomiędzy stronami niesporna, jak również niesporna jest kwota podatku pobranego przez płatnika. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152, art. 210 § 1 oraz art. 269 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.