III SA/Wa 3949/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 23 746 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące siedemset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z [...] lipca 2013 r. określającą M. w W. S.A. ("Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 5.693.174 zł. Jak wynika z akt sprawy w dniu 20 lipca 2011 r. wpłynął do organu I instancji wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2009 r. wraz ze stosowną korektą deklaracji. Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. organ ten wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za wspomniany okres. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Wójt Gminy W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzja ta, wyniku odwołania strony, została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Wraz z aktami sprawy organ drugiej instancji przekazał również opinię techniczno-budowlaną z dnia 17 sierpnia 2012r. w zakresie kwalifikacji części obiektów znajdujących się na terenie Zakładu [...] oraz Zakładu [...] sporządzoną dla M. w W. S.A., dołączoną przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Wójt Gminy W., wydał decyzję z [...] lipca 2013 r., którą określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2009r. w wysokości 5.693.174 zł. Podał, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął: - budowle o wartości 167.686.367,22 zł (wymienione w załączniku nr 1a, 1b i 1c do decyzji); - budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 51.487,31 m2 (wymienione w załączniku nr 2a, 2b do decyzji); - oraz w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2009r. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 1 920 742 m2 i w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2009r. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 1 919 504 m2 (wymienione w załączniku nr 3 do decyzji). Organ uwzględnił pkt a) wniosku i opodatkował obiekty tam wskazane jak budynki czyli według powierzchni użytkowej. Organ uznał również, że wymieniony w części b) środek trwały "Wewnątrz obiektowe sieci energetyczne (warsztaty)" nie spełniają kryterium budowli, ani urządzenia i nie został uwzględniony przy ustalaniu podatku na 2009r. Natomiast organ I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej jakoby szereg obiektów deklarowanych uprzednio jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie spełniało kryterium definicji budowli i urządzenia budowlanego zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l."), w związku z czym nie powinno podlegać podatkowi od nieruchomości. Ustosunkowując się do przedłożonej przez Skarżącą opinii techniczno-budowlanej z 17 sierpnia 2012 r. organ I instancji stwierdził, że jej ustalenia nie zasługują na uwzględnienie, gdyż sporządzona została przez rzeczoznawcę budowlanego, który nie ma uprawnień do dokonywania kwalifikacji budowlanej dla celów podatku od nieruchomości. Nie jest bowiem rzeczoznawcą z zakresu prawa podatkowego. Zauważył, iż we wspomnianej opinii obiekty budowlane zostały sklasyfikowane na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o ustawę Prawo budowlane oraz Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych, a nie jest to dopuszczalne, gdyż rozporządzenie w sprawie PKOB nie może stanowić podstawy określenia przedmiotu opodatkowania. Podkreślił, iż definicja budowli w u.p.o.l. istotnie różni się od definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane, gdyż obejmuje nie tylko obiekt budowlany, ale również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co ma znaczenie w przypadku obiektów o złożonej strukturze. Jednocześnie organ I instancji uznał, że opodatkowaniu nie podlegają wewnątrz obiektowe sieci energetyczne, ponieważ stanowią one integralną część budynku, a więc nie są budynkiem, budowlą ani urządzeniem budowlanym. Na koniec wyjaśnił, że w niniejszej sprawie oparł się na ekspertyzie technicznej sporządzonej przez biegłego z zakresu budownictwa, dotyczącej części obiektów znajdujących się na terenie Zakładu [...] w celu ustalenia ich prawidłowej definicji w rozumieniu Prawa budowlanego. Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się. Decyzją z [...] października 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało, iż zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie zakresu pojęć: "budynek" oraz "budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej". Podkreśliło, że przy interpretacji tych pojęć na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne są przepisy u.p.o.l. Przepisy prawa budowlanego stosuje się jedynie pomocniczo. Przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. organ odwoławczy wyjaśnił, że aby uznać dany obiekt budowlany za budynek musi być on trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadać fundamenty oraz dach. Z kolei budowlą jest każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem. Dalej zwrócił uwagę, że pomocnicze znaczenie przy definiowaniu zarówno budynku, jak i budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w Prawie budowlanym, do której odsyłają wspomniane przepisy u.p.o.l. Odesłanie to ma na celu ustalenie czy dana rzecz jest obiektem budowlanym, przez który rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że budynek jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości to obiekt budowlany, a co za tym idzie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że generalnie instalacje i urządzenia stanowią część składową budynku i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. W momencie jednak, gdy nie stanowią części składowej budynku podlegają odrębnemu opodatkowaniu o ile wyczerpują definicję budowli. Następnie wskazał, że budowle usytuowane w budynkach także podlegają opodatkowaniu. Ustawodawca nie rozróżnia czy urządzenie budowlane znajduje się na zewnątrz obiektu budowlanego czy też w tym obiekcie. Dodał, iż powierzchnia budynku podlega opodatkowaniu niezależnie od tego jakie rzeczy, przedmioty czy urządzenia na niej się znajdują, co oznacza, że opodatkowaniu może podlegać również budowla znajdująca się wewnątrz budynku. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego słusznie organ I instancji stwierdził, iż z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej jako "Prawo budowlane") wynika, że chodzi o urządzenia służące wyłącznie budynkowi, takie jak instalacja gazowa, elektryczna, kanalizacyjna, wentylacyjna, co oznacza, że nie wszystkie instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane w budynku wpisują się w zakres pojęcia budynku. Mogą istnieć takie urządzenia, które stanowić będą samodzielną budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji w kwestii niemożności uwzględnienia przy wymiarze podatku od nieruchomości opinii techniczno-budowlanej z 17 sierpnia 2012 r. Podobnie ocenił opinię przedstawioną przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Zauważył, że opinia ta nie może stanowić podstawy klasyfikacji budowli przy określeniu podatku od nieruchomości. Biegły oparł się bowiem wyłącznie na ustawie Prawo budowlane, nie uwzględniając definicji budowli w prawie podatkowym. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. a) Prawa budowlanego w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 pkt 6 tej ustawy przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi opodatkowanymi w kategorii budowli są urządzenia i instalacje stanowiące element budynku; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi będącymi budowlą; - art. 3 ust. 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną. 2) przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy; - art. 139 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez przewlekłe załatwienie sprawy, trwające dłużej niż dwa miesiące, mimo braku dokonania jakichkolwiek czynności dowodowych w tym czasie; W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę Skarżąca podniosła, iż instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku podlegają opodatkowaniu łącznie z budynkiem od powierzchni użytkowej tego budynku, nie mogąc tym samym stanowić budowli i być opodatkowanymi od ich wartości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty uznano za zasadne. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że Skarżąca, składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009, zmniejszyła podstawę opodatkowania, o wartość budowli, zmniejszając tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, instalacje znajdujące się wewnątrz budynków są częścią budynków, a zatem nie mogą być opodatkowane jako budowle. Innymi słowy, nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Odmiennego zdania były organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze, istotą sporu na gruncie kontrolowanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, prawidłowo uznało wyliczone enumeratywnie w tabelach zawartych na stronach od 11 do 13 decyzji pierwszoinstancyjnej przedmioty za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, tylko co do kilku przedmiotów opodatkowania wymienionych w tabeli, które nie spełniają definicji budowli. Chodzi tu o instalacje klimatyzacyjne, instalacje wentylacyjne, sieć telewizyjną, instalacje telewizji przemysłowej, monitoring telewizyjny akwarium. Organy podatkowe nie wskazały w decyzji, w jaki sposób urządzenia te są ściśle związane z budowlą, a nie z budynkiem. Co do pozostałych przedmiotów, w ocenie Sądu, prawidłowo potraktowano je jako budowle i wyliczono podatek tak jak od budowli, a nie od budynków. Uzasadniając powyższe należy zauważyć, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa norma zawarta w art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ". Definicję "budowli" - pojęcia użytego na potrzeby ustawy podatkowej - zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Wobec tego, w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1022/08) wskazał, że przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu trzeba zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 1 Prawa budowlanego, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, wyjaśnić, czy nie jest to obiekt małej architektury i czy obiekt budowlany ma cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. i, jeżeli to zostanie wykluczone, gdyż dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W tym aspekcie przeważająca część spornych urządzeń technicznych, co nie budzi wątpliwości, nie jest ani budynkiem, ani też obiektem małej architektury. Rozważenia zatem wymaga, czy są one budowlą stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt. 3 a tego przepisu, scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczona definicja budowli, zawierająca zarazem - w art. 3 pkt. 3 i 3 a Prawa budowlanego - katalog budowli, ma charakter otwarty i przykładowy. Jednocześnie wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1022/08 i wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05). Aby zatem rozstrzygnąć, czy stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne stacji wodociągowej, stanowią budowle na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., należy ustalić charakter tych urządzeń. Zdaniem Sądu o tym, że zdecydowana większość spornych urządzeń technicznych stacji wodociągowej, (poza instalacjami klimatyzacyjnymi, instalacjami wentylacyjnymi, siecią telewizyjną, instalacjami telewizji przemysłowej, monitoringiem telewizyjnym akwarium, które to przedmioty są związane bardziej z budynkiem niż z budowlą), należy do budowli przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku Skarżącej, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci wodociągowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania jako "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Natomiast kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części sieci wodociągowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako część pewnej całości. W ocenie Sądu, demontaż poszczególnych elementów sieci wodociągowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do rozprowadzania i dystrybucji wody, należących do przedsiębiorstwa wodociągowego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania wodociągu, nie mówiąc o całości sieci i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05). Wobec tego, sporne urządzenia techniczne (poza instalacjami klimatyzacyjnymi, instalacjami wentylacyjnymi, siecią telewizyjną, instalacjami telewizji przemysłowej, monitoringiem telewizyjnym akwarium, które to przedmioty są związane z budynkiem), niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci wodociągowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Reasumując, uchylając zaskarżoną decyzję Sąd uznał częściowo zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. a) Prawa budowlanego w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 pkt 6 tej ustawy przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi opodatkowanymi w kategorii budowli są urządzenia i instalacje stanowiące element budynku a mianowicie instalacje klimatyzacyjne, instalacje wentylacyjne, sieć telewizyjna, instalacja telewizji przemysłowej, monitoring telewizyjny akwarium, które to przedmioty są ściśle związane z budynkiem a nie budowlą. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 205 § 1 i § 2 cyt. ustawy.