III SA/Wa 3957/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy L. z dnia 2 października 2017 r. nr FiN.310.10.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Wójta Gminy L. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 20 lipca 2017 r. do Wójta Gminy L. ("Organ", "Wójt") wpłynął wniosek P. S.A. z siedzibą w W. ("Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka zadała we wniosku pytanie, czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecnie Wnioskodawca jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy L.. Wnioskodawca do końca 2016 r. zgłaszał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę. Aktualnie Spółka jako przedmiot opodatkowania traktuje zarówno części budowlane elektrowni wiatrowej, jak i jej elementy techniczne. Spółka w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie posiada elektrowni wiatrowych jako samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: - wiatrowskaz i anemometr; - instalacja odgromowa; - instalacje elektryczne (w tym transformator i konwektor); - wyciągarka łańcuchowa; - oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe. Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, tj. fakt, że do wartości początkowej niektórych środków trwałych zostały skapitalizowane grupy elementów, z których tylko część tworzy elektrownię wiatrową w rozumieniu ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej też "ustawa o inwestycjach" lub "uiew"), Spółka podkreśliła, iż nie zna wartości początkowej niektórych elementów składających się łącznie na elektrownię wiatrową. Tym samym określenie wartości początkowej elektrowni wiatrowej nie jest możliwe. Wnioskodawca zadeklarował znajomość poglądów, zgodnie z którymi w związku z wejściem w życie uiew, od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana opodatkowania w zakresie elektrowni wiatrowych, jednakże Spółka stanowczo się z nimi nie zgodziła. Niemniej, gdyby zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych miały ulec zmianie, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie sposobu opodatkowania posiadanej przez nią elektrowni wiatrowej, w szczególności mając na uwadze techniczne aspekty podatkowe. Zdaniem Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wójt podkreślił, że w dniu 15 lipca 2016 roku weszła w życie uiew, w której, zgodnie z art. 2 pkt 1, wprowadzono definicję legalną elektrowni wiatrowej. Z definicji tej wynika, że elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.). W art. 2 tej ustawy w punkcie 2 wskazano również, co składa się na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ustawa o inwestycjach znowelizowała ustawę z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej też "pb") poprzez zmianę art. 3 pkt 3. Wykreślono z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę, pojęcie "elektrownie wiatrowe". Jednocześnie pojęcie to zamieszczono w załączniku do pb w kategorii XXIX. Według Organu definicja z art. 2 pkt 1 uiew przedstawiła, czym jest elektrownia wiatrowa, oraz wskazuje dokładnie, jakie są jej elementy składowe. W ocenie Organu nie ma wątpliwości co do tego, że elektrownia wiatrowa wymieniona w załączniku do ustawy Prawo budowlane powinna być rozumiana w sposób wskazany w art. 2 pkt 1 uiew. W ocenie Organu nie można podzielić argumentacji Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie przy ustalaniu podstawy opodatkowania będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej też "ustawa" lub "upol"). Fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi u Wnioskodawcy jednego środka trwałego w prowadzonej ewidencji, tylko dla każdego elementu oddzielny, nie stanowi jeszcze o tym, iż nie ma zastosowania zasada określenia podstawy opodatkowania określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, przy czym ustawodawca nie nałożył wymogu, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego też Organ stwierdził, iż możliwe jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Tak więc, jeżeli w skład budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację. Zarzuciła Wójtowi naruszenie prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 2 uiew, w związku z art. 3 pkt 1 i art, 3 pkt 3 pb w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z ustawą; b) art. 4 ust. 5 ustawy upol, poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Spółka wskazała nadto na naruszenie prawa procesowego, tj.: a) art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op"), poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; b) art. 14c § 2 w zw. z art 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h Op, poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska, w szczególności poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki; c) art. 120 w zw. z art. 14h Op, poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; d) art. 14b § 1 oraz § 3 Op, poprzez wykroczenie przez Organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę; e) art. 2a Op, poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, zasługiwała na uwzględnienie. W swoim wniosku Spółka wyraźnie oświadczyła, że w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ujmuje elektrowni wiatrowych jako samodzielnych, wyodrębnionych środków trwałych. Ujmowała i ujmuje w nich odrębnie części budowlane elektrowni (fundamenty i wieże), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii, czyli urządzenia wiatrowe. W wartości początkowej tych urządzeń wiatrowych ustalanej dla potrzeb amortyzacji w CIT zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na elementy techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (np. wirnik z zespołem łopat, generator prądotwórczy, mechanizm obrotu), ale także wydatki na inne elementy: wiatrowskaz, anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne, wyciągarka łańcuchowa, oświetlenie w turbinie i oświetlenie przeszkodowe. W ocenie Sądu mamy więc do czynienia z taką sytuacją faktyczną, że na amortyzowane środki trwałe składają się elementy tworzące elektrownię wiatrową w rozumieniu definicji ustawowej, a także nie tworzące takiej elektrowni, czyli nie będące jej częściami. Nie jest zatem znana wartość początkowa niektórych elementów składających się na elektrownię, ergo – nie jest obiektywnie znana wartość początkowa elektrowni jako środka trwałego, który zresztą – jak wyżej zreferowano opis zawarty we wniosku – nie istnieje. Te elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być przyjęte przez Wójta właśnie jako wiążący opis stanu zadeklarowanego, na podstawie którego Organ wydać ma interpretację. Pierwotnym błędem Organu było zatem, jak trafnie wskazano w skardze, że w interpretacji zignorował przedstawione okoliczności, zaś przyjął takie, które z wniosku nie wynikały. Wójt przyjął mianowicie, że Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych tylko od elektrowni wiatrowych i/lub tylko od poszczególnych elementów tworzących elektrownie. Ta okoliczność z wniosku nie wynikała, zaś wartością początkową elektrowni nie jest sumarycznie ujęta wartość środków trwałych. Tymczasem art. 14b Ordynacji jasno stanowi, że interpretację wydaje się w indywidualnej sprawie podatnika, a art. 14c, że interpretacja zawiera opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na których jest oparta, a nie opis stanu uzupełnionego samowolnie przez organ interpretacyjny. Skutkiem powyższego błędu było naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Jakkolwiek, co do zasady, rację ma Wójt twierdząc, że podatek od nieruchomości jest ustalany nie od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol (ostatnia strona interpretacji), to jednak amortyzacji i wyznaczenia wartości początkowej dla potrzeb podatku dochodowego dokonuje się już od środków trwałych. Aby ustalić tę wartość początkową, dany przedmiot podlegający opodatkowaniu powinien być ujęty w ewidencji środków trwałych i powinna być znana jego wartość początkowa jako środka trwałego. Inaczej nie można odliczać odpisów amortyzacyjnych (w zakresie podatku dochodowego), ani obliczyć wartości przedmiotu opodatkowania, czyli budowli (podstawy opodatkowania), w podatku od nieruchomości. Owszem – możliwe jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych, ale przecież w niniejszej sprawie nie chodziło o opodatkowanie w ogóle, lecz o wskazanie metody tego opodatkowania, czyli wskazanie podstawy (wartości) opodatkowanej budowli. Opisane we wniosku okoliczności wskazywały, że odpisów amortyzacyjnych Spółka dokonuje zarówno od części, jakie tworzą elektrownie, jak i od części, które nie mogą się na nie składać w świetle ustawowej definicji elektrowni wiatrowej, orzecznictwa sądowego i wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 33/09. Nie jest przez to możliwe wskazanie, jaka jest wartość początkowa tylko tych elementów, które jako jedyne mogą być opodatkowane, gdyż jako jedyne konstruują budowlę w jurydycznym sensie tego wyrazu. Nie można wymagać od Spółki, aby ustaliła wartość początkową elektrowni wiatrowej na 1 stycznia 2017 r., skoro jest to prawnie i faktycznie niemożliwe (impossibilium nulla obligatio est). Spółka, jak wynikało z wniosku, po prostu nie zna tej wartości. Owszem – zna wartość niektórych elementów elektrowni w tym ścisłe jurydycznym sensie wyrazu (np. wieży), ale innych już nie zna, gdyż te inne zostały ujęte i zsumowane wraz z elementami nie tworzącymi elektrowni. Przypomnieć należy, że Organ nie zakwestionował w niniejszej sprawie argumentu Skarżącej polegającego na odwołaniu się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w tym wyroku o sygn. P 33/09, według którego wymóg ścisłej, ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest konieczny w świetle zasady państwa prawa. Stanowisko Wójta prowadzi do tego praktycznie skutku, że zmusza Skarżącą do opodatkowania nie tylko budowli sensu stricte, lecz także jakichś dodatkowych elementów towarzyszących budowli, które w intencji Ustawodawcy wcale nie powinny zostać opodatkowane. Podobieństwo jednego przedmiotu do drugiego lub jakiś rodzaj związku funkcjonalnego pomiędzy nimi (argument a simili) nie pozwala tymczasem rozszerzać ustawowej definicji elektrowni wiatrowej, zawartej w art. 2 ustawy o inwestycjach. Jeśli nawet ten praktyczny skutek interpretacji Organu nie był zamierzony, to niewątpliwie on występuje. W końcowej części interpretacji Organ przywołał opinię prawną przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, według których nie można zaaprobować poglądu, że nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od budowli, jeśli jest ona odrębnym środkiem trwałym. Spółka nigdy jednak nie prezentowała takiego poglądu. Spółka wskazywała natomiast, że wskutek wcześniejszego (przed 2017 rokiem) braku opodatkowania niektórych elementów technicznych elektrowni wiatrowych, nigdy nie ujmowała ich jako odrębnych środków trwałych, zaś ujmowane one były (skapitalizowane) razem z elementami nie stanowiącymi części składowych elektrowni, przez co po prostu nie można stwierdzić, jaka jest wartość początkowa elektrowni jako odrębnej budowli – odrębnego przedmiotu opodatkowania. Z tego względu Skarżąca odwoływała się do art. 4 ust. 5 ustawy, który co prawda zawsze stanowił o niedokonywaniu odpisów od budowli ("Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa..."), ale dopiero w roku 2017 (i tylko w tym roku) przez "budowlę" rozumiano także części wskazane w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach. Z tego względu, w ocenie Sądu, za rok 2017 należy stwierdzić, że Skarżąca nie dokonywała i nie mogła dokonywać odpisów od tak, na nowo zdefiniowanej budowli. Ta specyficzna sytuacja pozwala i zobowiązuje do odwołania się do tego przepisu ustawy, tj. do art. 4 ust. 5, który jako podstawę opodatkowania podaje wartość rynkową budowli. Sąd zauważa końcowo, że w orzecznictwie NSA zaaprobowano wskazaną koncepcję ustalenia wartości rynkowej budowli jako podstawy opodatkowania w sytuacji, w której amortyzowany jest cały środek trwały, zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko pewne elementy tego środka trwałego (vide np. wyrok II FSK 1981/17 oraz powołane tam inne judykaty). Jakkolwiek orzeczenia ta dotyczą opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, to jednak w niczym nie przekreśla to przydatności tego orzecznictwa dla niniejszej sprawy, w której sporny problem był przecież dokładnie taki sam – jak opodatkować budowlę, która nie wyczerpuje wszystkich elementów tworzących zagregowany środek trwały, a jednocześnie amortyzacji podlega tylko ten środek trwały jako całość. W dalszym postępowaniu Organ uzna stanowisko Spółki co do wartości rynkowej elektrowni jako podstawy opodatkowania tej budowli w roku 2017 - za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w w. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).