III SA/Wa 396/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. kwotę 103 001 zł (słownie: sto trzy tysiące jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 20 marca 2007 r. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (dawniej W. Sp. z o. o. poprzednik W. Sp. z o. o.) zwane dalej: Skarżąca lub Spółką, złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zeznanie roczne CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w którym wykazała m.in. kwotę nadpłaty w wysokości 440.008,00 zł. Kwota ta została uregulowana . W wyniku połączenia W. Sp. z o. o. z C. Sp. z o. o. (w skrócie: "C. Sp. z o.o." obecnie W. Sp. z o.o.) w trybie art. 515 i art. 516 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych doszło do przeniesienia całego majątku W. Sp. z o. o. na W. Sp. z o. o. Następnie w dniu 20 czerwca 2011 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2006 r., w której dokonała zmniejszenia przychodów o kwotę 50.412.435,03 zł wykazując nadpłatę w wysokości 10.018.371,00 zł W/w korekta deklaracji CIT-8 za 2006 r. została załączona do wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 9.578.363,00 zl (10.018.371,00 zł - 440.008,00 zł). W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że w deklaracji rocznej CIT-8 za 2006 r. nieprawidłowo uwzględniła w przychodach dodatnie różnice kursowe w kwocie 50.412.435,03 zł z tytułu spłaty w badanym okresie kredytu w walucie obcej na podstawie jego refinansowania nowym kredytem, o które zmniejszyła aktualnie wykazane przychody. Skorygowane przez Spółkę zeznanie organ I instancji uznał za skutecznie złożone. W związku z wątpliwościami co do zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania rocznego CIT-8 za 2006 r. organ I instancji wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń Skarżącej z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości, mające wpływ na wysokość zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., tj.: zaniżenie przychodów o kwotę 50.412.435,03 zl poprzez nieuwzględnienie w złożonej korekcie dodatnich różnic kursowych z tytułu spłaty kredytu w walucie obcej, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.595.242,86 zł z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste gruntu za lata 2002-2005 poniesione w badanym okresie. W toku kontroli podatkowej na podstawie art. 193 w zw. z art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm" dalej: "O.p.") organ podatkowy przeprowadził badanie ksiąg podatkowych Spółki, w wyniku którego uznał, że księgi podatkowe Skarżącej za 2006 r. w części dotyczącej stanu faktycznego opisanego w zakresie zaniżenia w/w przychodów podatkowych oraz zawyżenia w/w kosztów podatkowych są nierzetelne i wadliwe, a zatem nie mogą one stanowić dowodu, tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Następnie Naczelnik postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości 9.917.000,00 zł, tj. w kwocie wynikającej ze złożonego przez Spółkę w dniu 20.03.2007 r. zeznania CIT-8 za 2006 r. W zaskarżonej decyzji organ I instancji podtrzymał wyłącznie zarzut zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 50.412.435,03 zł w związku z nieuwzględnieniem w skorygowanym zeznaniu po stronie przychodów zrealizowanych dodatnich różnic kursowych z tytułu spłaty kredytu w walucie obcej. Zdaniem organu I instancji w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) przesłanki skutkujące obowiązkiem wykazania przez Spółkę w przychodach dodatnich różnic kursowych, gdyż Skarżąca - zaciągnęła kredyt w walucie obcej (USD) i otrzymała środki pieniężne w USD, - spłata zobowiązania kredytowego nastąpiła również w USD w 2006 r., - pomiędzy dniem otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej, a dniem spłaty zobowiązania kredytowego wystąpiły różne kursy walut. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że zapłata jej zobowiązania kredytowego nie nastąpiła, gdyż nie mogła swobodnie dysponować rachunkiem. Według Organu podpisanie z Bank A. umowy o refinansowanie kredytów oraz wystawianie zawiadomień o wypłacie, świadczą o woli dokonania spłaty przez kredytobiorcę pierwotnie zaciągniętych kredytów, czego efektem było dokonanie jego spłaty w dniu 5 maja 2006 r. W ocenie Organu spłaty kredytu w walucie obcej dokonano ze środków udostępnionych Spółce przez Bank A., co wynika z zawartej przez strony umowy refinansowania. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż zmniejszenie przez Skarżącą w skorygowanym zeznaniu przychodów o kwotę 50.412.435,03 zł, stanowiącą pierwotnie do nich zaliczone dodatnie różnice kursowe naliczone przy spłacie kredytu na podstawie umowy refinansowania, dokonane w korekcie CIT-8 z dnia 20.06.2011 r. skutkowało naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm, dalej: "u.p.d.o.p."). W przedmiocie zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2002-2005 uiszczone w 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że wydatki te są kosztem, którego nie można w żaden sposób powiązać z przychodami osiągniętymi w konkretnym roku podatkowym, w tym także w badanym okresie. Jednakże, w ocenie Organu, przedmiotowe opłaty stanowią koszt, którego poniesienie warunkowało możliwość prawidłowego funkcjonowania Podatnika, w tym osiągania przychodów z działalności gospodarczej, w której nieruchomość jest wykorzystywana, pomimo, że ich poniesienie nie wpływa w bezpośredni sposób na wysokość przychodów (osiąganych dzięki poniesieniu innych, bezpośrednio związanych z przychodami kosztów). Organ podzielił stanowisko Spółki, że koszt ten stanowiłby koszt podatkowy nawet wówczas gdyby Spółka nie osiągała żadnych przychodów, gdyż jest on nieodzownie związany z posiadanym przez Spółkę majątkiem. Ponadto, opłaty za użytkowanie wieczyste jako koszty nie odnoszące się bezpośrednio do przychodów Spółki są jednak kosztami, do których poniesienia Podatnik będzie zobowiązany niezależnie od tego czy będą generowały przychody podatkowe, czy też nie. W konsekwencji Naczelnik uznał, że przedmiotowe opłaty winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia, co wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, zdaniem Organu Skarżąca zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wykazaną w korekcie zeznania kwotę 1.595.242,86 zł stanowiącą opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2002-2005 poniesione w badanym okresie, wobec czego księgi w tym zakresie uznał za sporządzone w sposób rzetelny i niewadliwy. Pismem z dnia 11 lipca 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ uznał, że kwota 50.412.435,03 zł stanowiąca dodatnie różnice kursowe naliczone przy spłacie kredytów podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych 2006 r., oraz określenie Spółce kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 338.637,00 zł, tj. zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: a) naruszenie art. 12 ust. I pkt 1, ust. 2a, ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że fakt spłaty zobowiązań Spółki przez podmiot trzeci oznacza, że dla celów podatku dochodowego nastąpiła realizacja różnic kursowych, b) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które Naczelnik uznał przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy z pominięciem niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie, a przez co rozstrzygnięcie sprawy w odniesieniu do stanu faktycznego odmiennego niż wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż stanowisko Organu o zastosowaniu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładających obowiązek wykazania w przychodach dodatnich różnic kursowych jest nieprawidłowe. Podniosła, iż aby można było mówić o powstaniu różnic kursowych dla celów podatkowych musi dojść do faktycznej zapłaty zobowiązania lub faktycznego otrzymania należności. Według Spółki w przedmiotowej sprawie nie doszło do faktycznych płatności (kasowych rozliczeń) dokonanych przez kredytobiorcę na rzecz jej wierzycieli, gdyż transfer kapitału został dokonany bezpośrednio z konta technicznego banku na konto wierzycieli Spółki, co wyklucza wygaśnięcie zobowiązania w drodze zapłaty dokonanej przez Podatnika. Prawidłowe ujęcie w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. dodatnich różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą uprzednio zaciągniętych kredytów zależy, zdaniem Skarżącej, od ustalenia czy Spółka miała swobodny dostęp do rachunków bankowych otwartych przez Bank A. w związku z podpisaniem Umowy refinansowania oraz w konsekwencji, czy przedmiotowe środki pieniężne zostały jej fizycznie udostępnione. W opinii Spółki na mocy umowy refinansowania środki pieniężne zostały postawione Podatnikowi do dyspozycji, którymi nie mógł swobodnie dysponować (np. samodzielnie dokonać przelewu), gdyż nie miał swobodnego dostępu do rachunku, na którym Bank A. uruchamiał kolejne transze kredytu i z którego dokonywał spłaty zobowiązań Spółki na rzecz jej dotychczasowych wierzycieli. Strona wyjaśnia, że rachunek, z którego nastąpiła spłata zobowiązań Spółki, zgodnie z jego definicją zawartą w umowie refinansowania, został otwarty wyłącznie w celu zapisywania transakcji dotyczących kredytu, a więc nie pełnił on typowej roli dla rachunku bankowego, co dodatkowo potwierdza warunek uzależniający dokonywanie wypłat transz kredytu od uzupełnienia przez Spółkę "Zawiadomienia o wypłacie". Powyższe wynika, zdaniem Spółki, z pisma Banku A. z dnia 25 lutego 2011 r. Podkreśliła, że procedura, zgodnie z którą w umowie kredytowej strony dokładnie określają w jaki sposób zostaną wykorzystane środki finansowe pochodzące z kredytu a uruchamianie środków finansowych następuje na podstawie poleceń kredytobiorcy, nie prowadzi do zapłaty w rozumieniu omawianej ustawy. W przypadku umów refinansowych uruchamianie kredytu następuje dopiero na zlecenie kredytobiorcy, który nie może pozostawionymi mu do dyspozycji środkami swobodnie dysponować (brak fizycznego przekazania środków). Pozostawienie środków do dyspozycji kredytobiorcy oznacza ich przelanie przez kredytodawcę na rzecz wierzycieli kredytobiorcy, zgodnie z jego poleceniem, co tożsame jest z dokonaniem zapłaty przez podmiot trzeci na polecenie dłużnika. Zdaniem Skarżącej z treści umowy refinansowania i zawiadomień o wypłacie wynika, że to Bank A., a nie Spółka faktycznie dokonywał przelewów ze spornego rachunku, którego pismo z dnia 25 lutego 2011 r. pominął organ I instancji przy ocenie przedmiotowej sprawy. Zdaniem Skarżącej refinansowanie zobowiązań Spółki z tytułu kredytu w związku z płatnością dokonaną przez podmiot trzeci na polecenie Spółki, nie jest objęte zakresem pojęcia zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, z którym to ustawa wiąże prawo do rozpoznania różnic kursowych. Tym samym omawiany sposób wygaśnięcia zobowiązania Spółki nie spowodował realizacji dodatnich różnic kursowych mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Wobec powyższego Naczelnik niewłaściwie zastosował w sprawie powołane przepisy art. 12 ust. 1 pkt I, ust. 2a, ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka osiągnęła przychód z tytułu różnic kursowych w związku ze spłaceniem zobowiązań wobec pierwotnych wierzycieli. Zdaniem Skarżącej organ I instancji nie odniósł się do przedłożonego przez Spółkę pisma Banku A. z dnia 25 lutego 2011 r. na dowód potwierdzający: techniczny charakter rachunku kredytobiorcy, z którego dokonano spłaty kredytów na rzecz pierwotnych wierzycieli Spółki oraz faktyczny brak dysponowania przez Spółkę przedmiotowym rachunkiem. Organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał również dlaczego pominął ten dowód w postępowaniu i dlaczego ustalił stan faktyczny sprawy niezgodnie z podniesionymi w tym piśmie okolicznościami, w szczególności nie wyjaśnił czy uznał ten dokument za niewiarygodny i z jakiej przyczyny, albo też z jakich przyczyn oświadczenie Banku A. nie zmieniło ustaleń organu w zakresie uznania, że Spółka miała swobodny dostęp do rachunków, co stoi w oczywistej sprzeczności z treścią tego pisma, cyt: "kredytobiorcy nie mieli swobodnego dostępu do rachunków kredytowych". Podkreśliła, że samo włączenie do akt sprawy dowodów i uwzględnienie ich w wyliczeniu dowodów zebranych w sprawie nie wypełnia zasady zupełności postępowania dowodowego, jeśli ocena stanu faktycznego została dokonana z pominięciem niektórych z nich i przemilczeniem tego faktu w uzasadnieniu decyzji, przez co ustalony w sprawie stan faktyczny nie stanowi spójnej i logicznej całości z całokształtem tego materiału dowodowego. Takie działanie organu I instancji, według Skarżącej prowadzi do odmowy oceny w sprawie w świetle zaistniałego stanu faktycznego i pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz dyrektywy zupełności postępowania dowodowego, wyrażonych w art. 122 i art. 187 § I i art. 191 O.p. Powyższe naruszenia przepisów postępowania skutkują wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędną decyzją, wydaną w odniesieniu do stanu faktycznego niezgodnego z wynikającym ze zgromadzonych w sprawie dowodów. W konsekwencji stwierdziła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem podstawowych zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, co powinno skutkować jej uchyleniem. Skarżąca pismem z dnia 7 listopada 2012 r uzupełniła złożone odwołanie, w którym, poza podtrzymaniem zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, przedstawiła dodatkowe, nowe argumenty w sprawie, na okoliczność których przedłożyła wydruk interpretacji indywidualnych Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczących różnic kursowych w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., a także swoje stanowisko dotyczące uzasadnienia projektu ustawy o zmianie z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiocie różnic kursowych. Zwróciła uwagę na aktualne stanowisko sądów administracyjnych, wskazując, że na gruncie omawianej ustawy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. nie było podstawy prawnej do rozliczania różnic kursowych w związku z otrzymaniem i spłatą pożyczek (kredytów) w walutach obcych, która, jej zdaniem, została wprowadzona do ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem, w ocenie Skarżącej, w stanie prawnym dotyczącym badanego okresu nie było podstaw do rozpoznawania różnic kursowych od kredytów i pożyczek, co stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia skarżonej decyzji. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołała orzecznictwo sądów administracyjnych wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 II FSK 2064/08, wyrok WSA w Gliwicach z 27 lipca 2010 r. I SA/IGI 361/10). Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż analizowana sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., do której zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych sprzed ich nowelizacji dokonanej w 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1589, zwaną dalej "ustawą zmieniającą"). Zatem za punkt wyjścia do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy należało przyjąć stan prawny przepisów dotyczących różnic kursowych obowiązujący w 2006 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie problematyka różnic kursowych od kredytów (pożyczek) w walucie obcej była, wbrew twierdzeniom Strony, przedmiotem regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zajął stanowisko, iż z zestawienia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (przychodami z zastrzeżeniem ust. 4 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe), art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. (z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek) oraz a contario art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. (kosztami nie są różnice kursowe od kredytów (pożyczek) wyłącznie zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji) należy wywieść obowiązującą w okresie przedmiotowym dla sprawy normę prawną, zgodnie z którą różnice kursowe od kredytów (pożyczek) powstałe w związku ze spłatą rat kapitałowych stanowią przychody i koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Mając na uwadze powyższe przepisy, różnice kursowe - zdaniem organu odwoławczego - należy na gruncie prawa podatkowego traktować jako kategorię przychodową i kosztową, której przedmiotowy zakres również określały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zaznaczył, iż za stanowiskiem, iż różnice kursowe winny być elementem rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych opowiadały się sądy administracyjne. W ocenie Organu interpretacja Spółki, stawiająca różnice kursowe od kredytów (pożyczek) poza zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podważa sens regulacji art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., która wyłącza z przychodów i kosztów podatkowych wyłącznie otrzymane lub zwrócone kredyty oraz wydatki na spłatę kredytów a nie różnice kursowe związane z kredytami, nie wyjaśnia dlaczego art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe związane jedynie z kredytem inwestycyjnym w okresie realizacji inwestycji, a także podważa zasadność wprowadzenia do systemu prawa podatkowego art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pomimo jego wyraźnego brzmienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. m.in. wykreślił art. 12 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1a oraz wprowadził nowy art. 15a, który kompleksowo uregulował problematykę związaną z różnicami kursowymi. Regulacje tam zawarte stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Zmiany w tym zakresie miały bowiem na celu zlikwidowanie dotychczasowych problemów przy rozliczaniu różnic kursowych. Zaznaczył, iż nowelizacja przepisów dot. różnic kursowych pomimo, że wprowadziła przede wszystkim rezygnację z klasyfikacji różnic kursowych w zależności od ich wpływu na przychody bądź koszty podatkowe rozróżniając je na dodatnie i ujemne, umożliwiła podatnikowi wybór zasad rozliczania różnic kursowych według zasad podatkowych albo rachunkowych, dopuściła zmianę kursów, według których przelicza się waluty, jednoznacznie zapewniła możliwość rozpoznawania różnic kursowych na skutek regulowania zobowiązań również w innych niż zaplata formach, to w porównaniu z przepisami obowiązującymi do końca 2006 r. w ocenie organu odwoławczego nie wprowadziła wcześniej nie znanej ustawie podatkowej kategorii różnic kursowych od kredytów (pożyczek). Analizując całościowo dotychczasowe przepisy dotyczące różnic kursowych, które obowiązywały do końca 2006 r. organ odwoławczy uznał, że obejmowały one również różnice kursowe od kredytów (pożyczek) w walutach obcych oraz dopuszczały ich rozliczanie, co szczegółowo wykazano w niniejszej decyzji. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowa nowelizacja ustawy wprowadziła nowe zasady ustalania różnic kursowych, tj. enumeratywnie wyspecyfikowała sytuacje, w których powstają oraz zmieniła uregulowania podatkowe wcześniej ogólnie ujęte w ustawie podatkowej dot. m in. różnic kursowych od kredytów. Za nieprawidłową uznał argumentację Spółki, że dopiero znowelizowana z dniem 01.01.2007 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15a u.p.d.o.p. wprowadziła nową kategorię różnic kursowych, a mianowicie związanych z udzieleniem lub otrzymaniem kredytu (pożyczki) w walucie obcej, która nie występowała w ramach obowiązujących regulacji prawa podatkowego przed 2007 r. Konkludując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w świetle powołanych w niniejszej decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. istniała podstawa prawna do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych związanych z otrzymaniem i spłatą kapitału kredytu w związku z wahaniami kursów walut obcych. Wystarczającą podstawę prawną, zdaniem organu odwoławczego, stanowił art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podniósł, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. w kwestii rozliczania różnic kursowych od kredytów (pożyczek) w walutach obcych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. prezentowały również sądy administracyjne w większości wyroków zapadłych w dacie również po zmianach podatkowych w 2007 r. Odnosząc się zaś do przytoczonych przez Spółkę orzeczeń w zakresie rozpoznawania różnic kursowych w stanie prawnym obowiązującym w 2006 Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że nieprawomocne lub uchylone wyroki WSA w Gliwicach nawiązują wprost do tez zawartych przez NSA w Warszawie w wyroku z dnia 20.05.2010 r. o sygn. akt II FSK 2064/08, z którymi w niniejszej decyzji polemizuje organ odwoławczy. Ocena NSA zawarta w przedmiotowym wyroku co do braku możliwości zaliczenia różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem lub spłatą kredytu (pożyczki) odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów była konsekwencją przyjęcia przez Sąd założenia, że różnice kursowe jako związane z kredytem powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym są związane. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, takie założenie nic jest wystarczająco przekonywujące przede wszystkim w świetle zasad spójności systemu prawa i racjonalności ustawodawcy, gdyż skutki podatkowe odsetek lub prowizji bankowych związanych również z kredytem (pożyczką) nie są oceniane z punktu widzenia zdarzenia, z którym się wiążą, tj. mogą stanowić przychód albo koszt uzyskania przychodów. Ponadto NSA nie wyjaśnia w wyroku dlaczego prawodawca w art. 16 ust. I pkt 12 updop wprowadził do ustawy podatkowej kategorię różnic kursowych od kredytów (pożyczek) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji w sytuacji, gdy jak stwierdził Sąd, w ustawie tej brak jest jednoznacznych przepisów regulujących różnice kursowe od kredytów (pożyczek). Z powyższych względów, a także z uwagi na fakt istnienia odmiennych wyroków w podobnych sprawach, o których mowa w przedmiotowej decyzji, organ uznał, iż rozstrzygnięcia powołane przez Spółkę nie stanowią jednoznacznego i ukształtowanego stanowiska sądów administracyjnych w przedmiocie opodatkowania różnic kursowych w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. W kontekście powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do rozpoznania dodatnich różnic kursowych, w szczególności nastąpiła faktyczna zapłata zobowiązania Spółki na rzecz jej wcześniejszych kredytodawców. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że proces spłaty kredytu przez Spółkę związany z przedmiotowymi różnicami kursowymi przebiegał z wykorzystaniem otwartego dla Spółki rachunku kredytowego przez Bank A. C. AG. W ocenie Organu zapłata ta nastąpiła w drodze faktycznego transferu środków pieniężnych należących do Spółki za pośrednictwem banku, na podstawie jej dyspozycji w tym zakresie. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym Spółka dokonała spłaty swoich zaciągniętych w walucie obcej zobowiązań kredytowych, za pośrednictwem banku, ze środków w walucie obcej postawionych do jej dyspozycji na ten cel, a pomiędzy dniem otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej, a dniem spłaty zobowiązań kredytowych wystąpiły różne kursy walut. Zdaniem Organu z tych wszystkich względów w niniejszej sprawie doszło faktycznie do zrealizowania różnic kursowych, podlegających zaliczeniu do przychodów, które miały wpływ na podstawę opodatkowania Spółki w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że kwota 50.412.435,03 zł stanowiąca dodatnie różnice kursowe naliczone przy spłacie kredytów Spółki podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych 2006 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - błędną wykładnię przepisów wskazanych jako podstawa prawna decyzji, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2a, ust. 4 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 10a oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że z ww. przepisów ustawy wynikała podstawa prawna dla podatkowego rozliczania w 2006 r. różnic kursowych w związku z otrzymaniem i spłatą pożyczek (kredytów) w walutach obcych; - błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że dla celów podatku dochodowego Spółki za 2006 r. nastąpiła realizacja dodatnich różnic kursowych w związku ze spłatą jej zobowiązań wobec wierzycieli, mimo, że Spółka nie otrzymała środków z kredytu refinansowego na jej rachunek a spłata kredytu terminowego została dokonana przez podmiot trzeci; b) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 191, a przez to także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, uznanie za nieistotne przy ustalaniu i ocenie stanu faktycznego sprawy okoliczności wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do spłaty zobowiązań Spółki przez podmiot trzeci; - art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które Dyrektor uznał przedstawione przez Skarżącą wyjaśnienia i dowody za niewiarygodne, a argumenty za niezasadne, co nie może przekonać Skarżącej o słuszności utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. ustawodawca odstąpił od uznania za przychód lub koszt jego uzyskania kwot pożyczek (kredytów) i to niezależnie od ich waluty, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek, od tych pożyczek (kredytów). Skoro w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. brak było wyraźnej podstawy prawnej dla uznania różnic kursowych powstających w związku z otrzymaniem i spłatą kredytów za samodzielną kategorię przychodów/ kosztów podatkowych, to w przypadku takich różnic należało je oceniać według zasad podatkowej oceny zdarzenia, z którym były związane (tj. otrzymania/ spłaty pożyczki/ kredytu, które w świetle u.p.d.o.p. nie powodowały powstania przychodu/ kosztu uzyskania przychodu). Powstanie podatkowych różnic kursowych do końca 2006 r. było ściśle związane z faktycznym uzyskaniem przychodu lub poniesieniem kosztu uzyskania przychodu, korygując wyłącznie wielkości podatkowych kategorii przychodów i kosztów ich uzyskania. Ponadto, zdaniem Skarżącej, nie można argumentować, , że w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wyłączył z przychodów Jedynie otrzymane lub zwrócone kredyty (pożyczki)", a w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. "tylko wydatki na spłatę kredytów (pożyczek)", natomiast różnice kursowe nie mieszczą się w pojęciu spłaty kwoty głównej (kapitału) pożyczki (kredytu), bowiem nie można ich "spłacać". Zdaniem Skarżącej taka interpretacja jest zbyt daleko idąca, wprowadzając sztuczny podział części kapitałowej spłacanej pożyczki/ kredytu i nie ma podstaw we wskazanych przepisach prawa. W ocenie Skarżącej w ww. ustawowych pojęciach należy ująć wszystkie konieczne wydatki prowadzące do całkowitego zaspokojenia wierzyciela w zakresie części kapitałowej spłacanej pożyczki / kredytu (z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek, które jako wyjątek zostały wprost wskazane), a więc także różnice kursowe, jeśli takowe się pojawią. Nie można bowiem uznać, że jakaś część kwoty przeznaczonej na spłatę kapitału pożyczki jest wydatkiem innym niż wydatek na spłatę kredytu/ pożyczki (ma inny cel niż zaspokojenie wierzyciela w zakresie części kapitałowej pożyczki/ kredytu). Skarżąca uznała dokonaną przez Organ wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. za rozszerzającą i naruszającą konstytucyjną zasadę określoności podatku w ustawie podatkowej. W ocenie Skarżącej z brzmienia ww. przepisu nie można wywieść podstawy do podatkowego rozpoznawania różnic kursowych od kredytów (pożyczek) odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania, na co powołuje orzecznictwo sądowe. Zdaniem Skarżącej przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. należy traktować jako wyjątek od zasady neutralności różnic kursowych związanych z otrzymaniem i spłatą pożyczki (kredytu) w walucie obcej, co nie powoduje zbędności tej regulacji. Wskazała na normatywne znaczenie i charakter nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2007 r. w przedmiocie różnic kursowych. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy zawężył od 2007 r. katalog zdarzeń powodujących obowiązek podatkowego rozpoznawania różnic kursowych, podczas gdy znowelizowane przepisy wprowadziły pięć kategorii różnic w stosunku do poprzednich dwóch. Podniosła, że tylko jeden z wyroków sądów administracyjnych powołanych w uzasadnieniu decyzji potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, podczas gdy w późniejszym orzeczeniu Sąd ten zmienił swoje stanowisko w przedmiocie rozpoznania różnic kursowych w celach podatkowych na zgodne z prezentowanym przez NSA w Warszawie w wyrokach powoływanych przez Skarżącą. W zakresie pozostałych orzeczeń wskazanych przez organ odwoławczy podniosła, że nie stanowią one utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej prawidłowość uwzględniania w 2006 r. w rachunku podatkowym różnic kursowych od kredytów (pożyczek). Z ostrożności procesowej Pełnomocnik zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do okoliczności faktycznych sprawy art. 12 ust. 1 pkt 1. ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż Spółka nie otrzymała żadnego przysporzenia, które można by rozpatrywać w kategorii przychodów podatkowych w związku z wpływem środków z kredytu relmansowego na jej rachunek, a splata zobowiązań Spółki wobec jej pierwotnych wierzycieli dokonana została bez faktycznych płatności (kasowych rozliczeń) po Jej stronie na rzecz wierzycieli, w szczególności bez użycia rachunków bankowych Skarżącej, w stosunku do których miałaby swobodę dysponowania zdeponowanymi na nich środkami. Zdaniem Skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym otrzymanie i splata pożyczki (kredytu) w walucie obcej prowadziły do realizacji podatkowych różnic kursowych. Ponadto nie można przyjąć, iż podstawą faktyczną i momentem ich rozpoznania w przychodach podatkowych było "otrzymanie", tj. wpływ środków na rachunek podatnika, tj. środków pieniężnych w walucie obcej pochodzących z kredytu (pożyczki). Oznaczałoby to, w opinii Skarżącej konieczność opodatkowania ewentualnych przychodów "z góry", gdyż w momencie wpływu środków z kredytu (pożyczki) na rachunek podatnika nie wiadomo jeszcze czy późniejsza spłata spowoduje powstanie różnic kursowych czy będą one dodatnie czy ujemne. Po drugie Pełnomocnik podnosi, że w sytuacji ograniczenia i braku swobody dysponowania otrzymanymi środkami nie można mówić (jak wskazał organ) o " otrzymaniu " czy "przekazaniu na własność". W pojęciach tych mieszczą się natomiast warunki swobodnego dostępu i dysponowania środkami zdeponowanymi na rachunku. Podkreśliła, że prawidłowe ujęcie w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. dodatnich różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą uprzednio zaciągniętych kredytów zależało od tego czy Spółka miała swobodny dostęp do rachunków bankowych otwartych przez Bank A.. W przypadku kredytu refinansowanego kredytodawca dokonuje spłaty na podstawie dyspozycji przelewu bez faktycznych płatności za pośrednictwem konta kredytobiorcy, czego nie można interpretować jako przekazania środków do jego dyspozycji (przekazania na własność). W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddaleni podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Oceniając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że jest ona zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie, w jej zasadniczej części, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. różnice kursowe powstałe w związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki) w walutach obcych stanowią przychody mające wpływ na wysokość opodatkowania. Skarżąca dowodziła że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie brak było podstaw prawnych do uwzględniania w rachunku podatkowym dodatnich różnic kursowych powstałych z uwagi na różne kursy waluty obowiązujące w dniu otrzymania kredytu (pożyczki) oraz w dniu ich spłaty. Strona podnosiła także, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły dodatnie zrealizowane różnice kursowe, gdyż faktycznej spłaty kredytu w walucie obcej dokonał podmiot trzeci (bank) a nie Spółka. Z kolei zdaniem organów podatkowych różnice kursowe powstałe na skutek zmiany kursu waluty pomiędzy dniem zaciągnięcia kredytu walutowego a dniem jego spłaty, stanowiły przychód podatkowy w rozumieniu ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r). Sąd w tej sprawie podzielił pogląd Skarżącej. W ocenie składu orzekającego wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust.1 pkt, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust.4 pkt 1, art. 16 ust.1 pkt 10, odnoszących się do stanu sprzed 1.01.2007r. nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że różnice kursowe od kapitału pożyczek (kredytów) powstające z uwagi na różne kursy waluty obowiązujące w dniu otrzymania pożyczki (kredytu), w dniu ich spłaty powinny zostać uwzględnione dla celów rozliczenia z tytułu p.d.o.p. Różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą zadłużenia z tytułu kredytu (pożyczki) nie należały do żadnej z dwóch kategorii różnić: - od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych (art. 12 ust.2a u.p.d.o.p.) - faktycznie i prawnie związanych z wyrażonymi w walutach obcych przychodami ( art. 12 ust.3 u.p.d.o.p ). Sąd orzekający akceptuje wyrażony przez Skarżąca pogląd, poparty zresztą orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że różnice kursowe nie mają samoistnego charakteru, gdyż są zawsze związane z innym zdarzeniem gospodarczym. W konsekwencji również skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. Uzyskanie i zwrot pożyczki nie jest przychodem, a jej spłata nie jest kosztem podatkowym. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Spłaty pożyczki dokonane na rzecz Spółki w 2006 roku nie stanowią więc dla niej przychodów podatkowych. W konsekwencji nie można uznać, że Strona otrzymała przychody wyrażone w walutach obcych, a więc nie mogła rozpoznać różnic kursowych zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 zd. drugie u.p.d.o.p. Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje wprost na kategorię "przychodu wyrażonego w walucie obcej". Poza tym dla celów wyliczenia różnic kursowych ustawodawca wskazuje na kurs waluty z dnia "faktycznego otrzymania przychodu" oraz z dnia "uzyskania przychodu". Różnice kursowe w rozumieniu ww. regulacji powstają więc tylko w przypadku otrzymania/uzyskania przychodu. Skoro otrzymana lub zwrócona pożyczka nie jest przychodem, nie mogą być więc przychodem różnice kursowe powstałe w sytuacji kiedy środki przekazane tytułem pożyczki wyrażone zostały w walucie obcej. Przychodem Spółki są bowiem tylko skapitalizowane odsetki od tej pożyczki. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych ( wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 302/06, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r. II FSK 2064/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2012r. III SA/Wa 73/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013r. III SA/Wa 2136/12, wyrok WSA w Gliwicach I SA/GI 816/12 z dnia 30 października 2012r.) Wniosków powyższych nie zmienia treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, musi on wynikać jednoznacznie z przepisów obowiązującego prawa, stanowionego w drodze ustaw, co wynika z art.84 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu z brzmieniu komentowanego przepisu nie można wyciągać ogólnej zasady stanowiącej o możliwości zaliczania różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem lub spłatą kredytu (pożyczki) odpowiednio do przychodów lub kosztów jego uzyskania. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku NSA II FSK 2064/08, że w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. trudno wskazać przepis, który dawałby wyraźną podstawę do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki). Taką podstawą, zdaniem NSA, nie jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., wyłączający z kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji. Ta regulacja prawna ma charakter szczególny, ponieważ odnosi się tylko do podlegającej amortyzacji podatkowej inwestycji. Nie można z niej wyciągnąć ogólnej zasady, mówiącej o możliwości zaliczania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, powstałych w związku z otrzymaniem lub spłatą kredytu (pożyczki), odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania. Dopiero od 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie do przepisów u.p.d.o.p. nowego art. 15a, ustawodawca dał wyraźną ku temu podstawę prawną. Sąd podzielił przy tym stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegająca na wprowadzeniu do ustawy wskazanego wyżej przepisu art. 15a , dodanego przez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1589), nie miała charakteru porządkującego, lecz normatywny. Na taki charakter zmiany wskazuje również treść uzasadnienia projektu przedmiotowej nowelizacji, w którym podano, że" podatkowe różnice kursowe zostały uregulowane w odrębnym art. 15a u.p.d.o.p. według nowej formuły, zgodnie z którą,, dodatnie" różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a ujemne (ekonomicznie niekorzystne) na koszty podatkowe. W uzasadnieniu w/w. projektu nowelizacji podkreślono także, że "dotychczasowe przepisy dotyczące różnic kursowych związanych z poszczególnymi zdarzeniami gospodarczymi, nie pozwalały podatnikom na pełne zastosowanie przepisów podatkowych" Powyższe wskazuje na normatywny charakter wprowadzonych zmian. Pogląd taki jest również prezentowany w orzecznictwie sadów administracyjnych ( wyrok NSA II FSK 1543/09, wyrok WSA w warszawie z dnia 5 marca 2013r. III SA/Wa 2136/12.). Przesądzenie kwestii braku podstaw prawnych do rozpoznawania w rachunku podatkowym różnic kursowych od pożyczek (kredytów) w związku z otrzymaniem i spłatą pożyczek (kredytów) w walutach obcych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006r. czyni zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia prawa materialnego, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonalności uchylonej decyzji, a w przedmiocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.