III SA/Wa 3965/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 3214 zł (słownie: trzy tysiące dwieście czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 207, art. 72 § 1pkt 2, art. 74a i art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako Ordynacja - w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 24 ust. 5d oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lica 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako pdf, po analizie wniosku P. R. – stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nienależnie pobranym przez płatnika J. Podatek został pobrany z tytułu sprzedaży Funduszowi w dniu [...] lutego 2005 r. akcji w celu ich umorzenia. Nadpłatę organ ustalił jako wynik przychodu ze sprzedaży akcji, kosztów nabycia akcji, kwoty należnego podatku i kwoty pobranej przez płatnika. W odwołaniu od tej decyzji P. R. zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji, art. 72 § 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) – dalej jako uzu - i art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 2 pdf i wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony organ podatkowy I instancji błędnie uznał, że dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji nie są "dochodami z odpłatnego zbycia papierów wartościowych" w rozumieniu art. 19 ust. 1 pkt 2 uzu. Podatek pobrany przez płatnika w związku ze zbyciem akcji jest – w ocenie strony - w całości nadpłatą. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2005 r. Zdaniem Dyrektora dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updf, a dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (art. 24 ust. 5 pdf). Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest – zgodnie z art. 24 ust. 5 d pdf – nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonego zgodnie z art. 23 ust. 1pkt 38 pdf. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Organ Podatkowy II instancji zwrócił przy tym uwagę na to, ze ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je potem umorzyć. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powołane przez stronę zwolnienie z art. 19 ust. 1 pkt 2 uzu dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a pdf. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 4 art. 17 ust. 1 pdf, do których zalicza się przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Dochody z tego źródła podlegają, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30 a ust. 1 pkt 4 pdf z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodów obliczonych według art. 23 ust. 1 pkt 38 pdf. Według organu podatkowego II instancji, bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji w celu ich umorzenia był fakt nabycia tych akcji przed 1 stycznia 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] listopada 2005 r. P. R. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2005 r. oraz decyzji ją poprzedzającej i zarzucił obu naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. uzu oraz art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty. Według skarżącego błędna była wykładnia organów podatkowych, zgodnie z którą dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie są "dochodami z odpłatnego zbycia papierów wartościowych" w rozumieniu art. 19 ust. 1 pkt 2 uzu. Zdaniem skarżącego jeżeli odpłatnie zbyte przez podatnika akcje były papierami wartościowymi, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b pdf (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2004 r.) i zostały przez podatnika nabyte przed 1 stycznia 2004 r., a następnie odpłatnie zbyte po tym dniu poza działalnością gospodarczą to należało uznać, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 uzu dochody uzyskane przez podatnika z odpłatnego zbycia tych akcji nie podlegały opodatkowaniu i stwierdzić nadpłatę we wnioskowanej kwocie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 uzu przepisów pdf – według treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r. – nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b pdf – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. - pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Skarżący zwrócił uwagę na to, ze dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji są "dochodami z odpłatnego zbycia papierów wartościowych" w rozumieniu art. 19 ust. 1 pkt 2 uzu, ponieważ wynika to z analizy wykładni językowej i z prostego porównania treści art. 19 ust. 1 pkt 2 uzu oraz art. 24 ust. 5 pdf. Ponadto, zdaniem podatnika brak jest jakichkolwiek racjonalnych powodów do uznania, że intencją ustawodawcy było zawężenie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 52 pkt 1 lit b pdf poprzez wprowadzenie art. 19 ust. 1 pkt 2 uzu. Według skarżącego każdy podatnik powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji. Przepisy przejściowe, do których zalicza się art. 19 uzu, powinny zabezpieczać interesy podatnika w toku oraz zapewnić przewidywalność możliwości wystąpienia obowiązku podatkowego po stronie podmiotów objętych zakresem normy podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przychody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je następnie umorzyć zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pdf i podlegają one opodatkowaniu zgodnie z art. 30 b pdf. W ocenie Dyrektora zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 uzu dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, czyli ze źródła określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pdf. Art. 19 uzu nie dotyczy natomiast przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i do których zalicza się sprzedaż akcji w celu ich umorzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. 1. Należy wskazać, że przepisem art. 52 pkt 1 lit. b pdf zwolniono od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Zwolnienie to również nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż wymienionych papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej. 2. Zakresem regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 uzu objęte jest zatem zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art. 52 pkt 1 lit b pdf, w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., pod warunkiem, iż zostały one nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. 3. Ustawodawca w art. 52 pkt 1 lit. b pdf nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Takiego warunku nie zawiera również art. 19 ust. 1 pkt 2 uzu. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy nowelizującej. 4. Art. 19 ust. 1 pkt 2 uzu został przez ustawodawcę odmiennie skonstruowany niż art. 52 pkt 1 lit. b pdf. W tym ostatnim ustanowiono zwolnienie od podatku dochodowego dla określonych w nim dochodów, co oznacza że uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych wymienionych w tym przepisie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a mimo to z określonych względów ustawodawca rezygnuje z opodatkowania takiego dochodu. Natomiast w art. 19 ust. 1 pkt 2 uzu ustawodawca posłużył się formułą, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b tej ustawy. Istotną okolicznością prawną jest ta, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 listopada 2006 r. (sygn. akt. II FPS 2/06) rozstrzygnął, że "...do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r." 6. Przedstawiona wykładnia art. 19 ust. 1 pkt 2 uzu oznacza, że przepis ten realizuje podnoszony w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyroki z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt K 5/99 – publik. Z. U. 1999/5/100, z dnia 19 marca 2001 r. sygn. akt K 32/00, publik. Z. U. 2001/3/50) postulat ochrony praw nabytych, w tym przypadku podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b pdf przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odpłatnie je zbyli w celu umorzenia po tej dacie. Sąd zwraca uwagę na to, że przy podejmowaniu decyzji o nabyciu papierów wartościowych kierowano się także ówcześnie obowiązującym zwolnieniem od podatku dochodów ze zbycia tych akcji. 7. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji uznając, że dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia nie są dochodami z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie zbadały okoliczności wskazanych przez P. R., dotyczących daty i okoliczności ich zakupu jak też cech tych akcji, aby uzyskać odpowiedź czy stanowiły papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także czy zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 roku. 8. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, iż przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i to założenie winno być podstawą zbierania i analizowania dowodów w tej sprawie. Przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 uzu stanowi samoistną podstawę prawną do wyłączenia określonych w niej dochodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, również w latach późniejszych, aż do daty ewentualnego uchylenia tego przepisu. 9. Przepisy Ordynacji, a w szczególności art.122, art. 180§1 i art.187 §1 zobowiązują organy podatkowe do zebrania z urzędu i wszechstronnego przeanalizowania dowodów celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Dopóki brak jest ustaleń faktycznych dopóty jakiekolwiek wnioski są przedwczesne. Z tego względu w niniejszej sprawie należy dokonać dalszych czynności, mając jednak na uwadze wskazaną motywację prawną. 10. Z tych względów decyzje organów podatkowych obu instancji należało uchylić bowiem opisane naruszenia przepisu art.19 ust. 1 pkt 2 uzu w związku z art. 52 pkt 1 lit. b pdf miało wpływ na wynik sprawy, a brak wskazanych przez podatnika ustaleń – mógł mieć wpływ na sposób jej rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c oraz art. 200 i art. 152 uppsa, orzekł, jak w sentencji.