III SA/Wa 3981/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2014 r. nr IPPP1/443-651/14-4/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę M.B. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), wnioskiem z dnia 5 czerwca 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2014 r., wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług tworzenia utworów muzycznych i słowno-muzycznych wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie praw autorskich na rzecz Z. W uzasadnieniu wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca zawarł umowę ze Stowarzyszeniem [...] (zwane dalej: "Z.") o powierzenie, na zasadach przeniesienia powierniczego, służących mu majątkowych praw autorskich do jego utworów m.in. słownych, muzycznych, słowno-muzycznych. Z. jest organizacją zbiorowego zarządzania majątkowymi prawami autorskimi na podstawie zezwolenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w zakresie wskazanym w tym zezwoleniu. Z. zobowiązuje się wykonywać zbiorowy zarząd z zachowaniem należytej staranności, na zasadzie równego traktowania, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, statutem Z. i obowiązującymi w Z. zasadami oraz bez uszczerbku dla autorskich praw osobistych do utworów objętych powierzeniem oraz praw osobistych. Na podstawie ww. umowy powierzenie obejmuje m.in.: wykonanie publiczne, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie, nadanie, reemitowanie, utrwalenie, zwielokrotnienie na nośnikach, wprowadzenie do obrotu, najem, użyczenie, rozpowszechnianie. Powierzenie obejmuje także udzielanie licencji i dochodzenie ochrony, a w szczególności ustalenie wysokości i dochodzenie wynagrodzenia, w tym kontrolę jego prawidłowego naliczania, dochodzenie oraz zabezpieczenie roszczeń związanych z wykonywaniem umów, jak również z naruszaniem praw do utworów objętych powierzeniem lub związanych z naruszeniem umów o korzystanie z tych utworów oraz ustalenie zasad naliczania i wysokości oraz dochodzenie roszczeń także z tytułu korzystania z utworów nie wymagającego zgody twórcy w zakresie, w którym twórcy służy jedynie prawo do wynagrodzenia oraz dochodzenie roszczeń informacyjnych oraz związanych z tym korzystaniem, jak również wniosków zabezpieczających te roszczenia. Z. pobiera opłaty od faktycznych użytkowników za korzystanie z praw autorskich twórców (Wnioskodawcy) na zasadach określonych w porozumieniach oraz przepisach prawa. Część z uzyskanych kwot przekazuje twórcom (Wnioskodawcy) w formie wynagrodzenia (tantiemy). Otrzymywane wynagrodzenia (tantiemy) od Z. Wnioskodawca zamierza opodatkować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzupełniając wniosek Skarżący wskazał, że obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, ale zamierza ją rozpocząć. Nie jest podatnikiem podatku VAT, a utwory muzyczne i słowno-muzyczne są tworzone na potrzeby nie związane z kulturą, m.in. promocja i reklama osoby Wnioskodawcy jako artysty. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący zapytał: Czy w przypadku zakwalifikowania otrzymywanych wynagrodzeń od Z. jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, właściwą stawką podatku od towarów i usług od otrzymywanych wynagrodzeń będzie stawka 8%? Skarżący odwołując się do treści przepisów art. art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 7, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) stwierdził, iż spełnia przesłanki uznania go za twórcę, samodzielnie tworząc piosenki tzn. utwory muzyczne i słowno-muzyczne o charakterze zindywidualizowanym. Utwory te są następnie upubliczniane np. w klubach muzycznych, mediach, tzn. następuje uzewnętrznienie rezultatu działań Wnioskodawcy jako twórcy. Skarżący podkreślił, iż jako twórcy przysługują mu osobiste i majątkowe prawa autorskie do konkretnego utworu. Na podstawie umowy zawartej z Z. następuje przeniesienie powiernicze majątkowych praw autorskich m.in. do rozporządzania tymi prawami poprzez m.in. odtwarzanie w klubach muzycznych. Zgodnie z umową Z. wypłaca twórcy wynagrodzenie (tantiemy) tytułem korzystania przez np. kluby muzyczne z majątkowych praw autorskich. Przeniesienie powiernicze majątkowych praw autorskich oznacza przeniesienie praw własności do nich z Wnioskodawcy na Z. na czas określony w umowie. Na tej podstawie Z. ma prawo zawierać umowy licencyjne, tzn. udzielać licencji faktycznym użytkownikom (np. kluby muzyczne) na korzystanie z utworów muzycznych Wnioskodawcy. Dzięki udzielonej licencji faktyczny użytkownik utworów zobowiązany jest dokonywać opłat na rachunek Z., a ten z kolei część z nich wypłaca twórcom (Wnioskodawcy). Zdaniem Skarżącego, skoro przeniesienie powiernicze skutkuje przeniesieniem prawa własności do majątkowych praw autorskich na Z., co powoduje, że twórca nie może udzielać licencji, to tym samym poz. 181 z załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"), nie będzie miała zastosowania do otrzymywanych przez niego wynagrodzeń (honorariów, tantiem) od Z.. W konsekwencji do otrzymywanych wynagrodzeń w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej powinien zastosować stawkę 23% podatku od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika bezspornie, że Wnioskodawca tworzy utwory muzyczne i słowno-muzyczne na potrzeby nie związane z kulturą (m.in. promocja i reklama osoby Wnioskodawcy jako artysty). W związku z tym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując analizy możliwości zastosowania stawki obniżonej dla usług świadczonych przez Skarżącego na podstawie poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zaznaczono, iż preferencyjną stawką podatku opodatkowane są usługi m.in. twórców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich. Wnioskodawca działa w charakterze twórcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w ramach zawartej z Z. umowy w zamian za wynagrodzenie (tantiemy) dokonuje za pośrednictwem tej organizacji udzielenia licencji do praw autorskich dot. własnych utworów - wykonuje on usługi, o których mowa w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT W konsekwencji w przypadku zakwalifikowania otrzymywanych wynagrodzeń od Z. jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT Skarżący będzie miał prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do otrzymywanych od Z. tantiem za udzielenie licencji do praw autorskich. Organ podatkowy nie zgodził się ze Skarżącym, że powiernicze przeniesienie praw autorskich na Z. powoduje, że twórca nie może udzielać licencji. Wartości niematerialne i prawne są zwykle przedmiotem jednego z dwóch rodzajów transakcji: umów polegających na przeniesieniu praw własności do wartości niematerialnych i prawnych na inny podmiot (np. w wykonaniu umowy sprzedaży, zamiany, darowizny) lub umów licencyjnych umożliwiających korzystanie przez inny podmiot z danej wartości niematerialnej i prawnej na danych polach eksploatacji bez przeniesienia prawa własności, przy czym licencjodawca nie wyzbywa się swoich uprawnień dysponenta prawa, umożliwiając licencjobiorcy korzystanie w określonym umownie zakresie z tego prawa. Opłata uiszczana za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi na rzecz Wnioskodawcy przez użytkowników jego utworów (np. kluby muzyczne), stanowi zapłatę za możliwość korzystania z utworów. W zamian za dokonanie tej opłaty, ww. użytkownicy nabywają za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, prawo do korzystania z utworów. W konsekwencji, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, ww. użytkownicy nabywają od organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi usługę w postaci udzielenia licencji do praw autorskich przez Skarżącego. Tym samym uznano, iż Skarżący za pośrednictwem Z. udziela licencji do przysługujących mu praw autorskich użytkownikom utworów, tym samym należności pieniężne wypłacane przez organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, zobowiązaną z mocy ustawy do pobierania opłat od użytkowników utworów, stanowią ekwiwalentne wynagrodzenie w zamian za udzielanie licencji do praw autorskich przez twórcę. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 zał. nr 3 do ustawy o VAT przez zastosowanie błędnej stawki podatku od towarów i usług; - art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT przez nieuwzględnienie charakteru kulturalnego świadczonych usług przez Skarżącego. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy bezpodstawnie zastosował art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zakresie otrzymywanych przez niego honorariów od Z. za korzystanie z majątkowych praw autorskich Skarżącego. W ocenie Skarżącego, skoro organ podatkowy potwierdził, że jest on twórcą i artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to została spełniona przesłanka podmiotowa z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT Za istotną uznał kwestię rozstrzygnięcia, czy w niniejszej sprawie jako artysta świadczy usługi o charakterze kulturalnym. Czynności Skarżącego, takie jak komponowanie utworów muzycznych (nut), pisanie do nich tekstów, stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz Z.. Świadczone usługi mają związek z kulturą rozumianą jako ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, muzyki, funkcjonujących w społeczeństwie w postaci utworów m.in. słownych, muzycznych oraz słowno-muzycznych. Reasumując, świadczone usługi mają charakter kulturalny, w związku z czym do otrzymywanych wynagrodzeń (honorariów) od Z. tytułem m.in. odtwarzania utworów muzycznych przez użytkowników (m.in. kluby muzyczne) należy zastosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Ponadto zaznaczył, iż na podstawie zawartej umowy z Z. w zakresie rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi na określonych polach eksploatacji jest pozbawiony prawa do udzielania licencji. Prawo to przejął Z. na podstawie zawartej umowy. Może jedynie zawierać osobiście umowy licencyjne z użytkownikami, ale tylko w takim zakresie, jakiego nie reguluje ww. umowa. Jednak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymuje wynagrodzenie od Z. będące skutkiem zawartych umów pomiędzy Z. a faktycznym użytkownikiem. Za nieprawidłowe uznał twierdzenie, że to on udziela licencji użytkownikom, skoro na podstawie umowy z Z. prawo to przejął Z. (w zakresie określonym w umowie). Dodatkowo podniósł, iż to Z. podpisuje umowy z faktycznymi użytkownikami i udziela licencji użytkownikowi. Końcowo stwierdził, iż nie można honorariów otrzymywanych od Z. tytułem wniesionych opłat przez użytkowników, którzy podpisali umowy licencyjne z Z., opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 zał. nr 3 do ustawy o VAT W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skargę oddalił. Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Tak więc w toku postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji organ, a następnie Sąd związane są stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Nie jest możliwe rozszerzenie czy uzupełnienie stanu faktycznego na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa czy też skargi wniesionej do sądu administracyjnego (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2009 r. sygn. III SA/Wa 1013/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skoro zatem Wnioskodawca w piśmie z dnia 3 września 2014 r. stwierdził wprost, że utwory muzyczne i słowno-muzyczne są tworzone na potrzeby niezwiązane z kulturą, to nie może być wzięte pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji stwierdzenie, podniesione przezeń w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 października 2014 r., jak również w skardze do Sądu, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny wskazuje, iż świadczone usługi dla Z. mają niewątpliwie związek z kulturą. W konsekwencji nie można zarzucać organowi interpretacyjnemu, że naruszył art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT przez nieuwzględnienie charakteru kulturalnego usług świadczonych przez Skarżącego. Sądowej kontroli została poddana interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towaru i usług – w zakresie opodatkowania usług tworzenia utworów muzycznych i słowno-muzycznych wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie praw autorskich na rzecz Z.. Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23%. Natomiast na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w załączniku nr 3 do ustawy o VAT wymieniono towary i usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, m.in. w poz. 181 wymieniono "usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania". Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pozycja 181 z załącznika nr 3 nie będzie miała zastosowania do otrzymywanych przez niego wynagrodzeń (honorariów, tantiem) od Z.. Wobec tego do otrzymywanych wynagrodzeń w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej należy zastosować stawkę 23% podatku od towarów i usług. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze do Sądu skarżący zaprezentował pogląd, że usługi świadczone przez Skarżącego powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że jakkolwiek Wnioskodawca jest twórcą i artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Wnioskodawca tworzy utwory muzyczne i słowno-muzyczne na potrzeby nie związane z kulturą. Ponieważ Wnioskodawca działa w charakterze twórcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w ramach zawartej z Z. umowy w zamian za wynagrodzenie (tantiemy) dokonuje za pośrednictwem tej organizacji udzielenia licencji do praw autorskich dot. własnych utworów, to wykonuje on usługi, o których mowa w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Tym samym, w przypadku zakwalifikowania otrzymywanych wynagrodzeń od Z. jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy Wnioskujący ma prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do otrzymywanych od Z. tantiem za udzielenie licencji do praw autorskich. Przy tak zakreślonym sporze, Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny w sposób prawidłowy przyjął, że Wnioskodawca jest twórcą i artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednakże Wnioskodawca tworzy utwory muzyczne i słowno-muzyczne na potrzeby nie związane z kulturą. Jak była bowiem wyżej mowa, stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji i uzupełniony pismem z dnia 1 września 2014 r. wskazuje, iż świadczone usługi dla Z. nie mają związku z kulturą. W konsekwencji nie można zarzucać organowi interpretacyjnemu, że naruszył art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT przez nieuwzględnienie charakteru kulturalnego usług świadczonych przez Skarżącego. W kontekście powyższej konstatacji Sąd podziela stanowisko organu, że Wnioskodawca w ramach zawartej z Z. umowy w zamian za wynagrodzenie (tantiemy) dokonuje za pośrednictwem tej organizacji udzielenia licencji do praw autorskich dot. własnych utworów oraz że wykonuje on usługi, o których mowa w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i ma prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do otrzymywanych od Z. tantiem za udzielenie licencji do praw autorskich. Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego, polegającą na uznaniu, że w przypadku zakwalifikowania otrzymywanych wynagrodzeń od Z. jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy Wnioskujący ma prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do otrzymywanych od Z. tantiem za udzielenie licencji do praw autorskich. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.