III SA/Wa 3988/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-578/14-3/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę V. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że w dniu 25 października 2008 r. zawarła przedwstępną umowę najmu powierzchni w lokalu użytkowym z A. Sp. z o.o. (przyszły najemca). Zgodnie z treścią umowy Skarżąca wystawiła dla A. weksel własny. Weksel ten miał służyć pozyskaniu środków pieniężnych na budowę lokali użytkowych, które następnie miały być przedmiotem najmu oraz, zabezpieczać Skarżącą przed niewywiązaniem się z umowy przez przyszłego najemcę. Wpłacone przez przyszłego najemcę w ramach umowy przedwstępnej kwoty wekslowe nie były określone w umowie przedwstępnej, jako zaliczki lub płatności dokonywane na poczet przyszłego czynszu najmu. Kwoty te były wpłacane w wyniku zobowiązania się przyszłego najemcy do zakupu weksla oraz zobowiązania się Skarżącej do jego wystawienia. Weksel miał w tym przypadku cel kreowania pieniądza. Następnie Skarżąca była zobowiązana wypłacić najemcy kwoty wynikające z wystawionego dla niego weksla. Po zawarciu przyrzeczonej umowy najmu, zwrot kwoty wekslowej przez Skarżącą miał odbywać w ramach potrącenia z przyszłym czynszem najmu. Najemca mógł uiścić należność z tytułu czynszu w ten sposób, że część należności za czynsz nie większą niż 20 zł, powiększoną o należny podatek od towarów i usług za metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni, potrącał z wpłaconej kwoty wekslowej. Pozostała część czynszu i innych opłat miała być płatna gotówką lub przelewem. W sytuacji, gdyby nie została zawarta przyrzeczona umowa najmu lub gdyby została rozwiązana przed terminem, albo najemca nie regulowałby należności, kwota wpłacona tytułem weksla po odliczeniu kwot potrąconych z sumy wekslowej tytułem czynszu najmu, stawała się odszkodowaniem dla Spółki. Umowa najmu miała być zawarta na 7 lat. Kwota wekslowa, jaką miał wpłacić A. wynosiła 10.000.000 zł. Faktycznie wpłacona kwota wyniosła 9.150.000 zł. Z uwagi na ogólnoświatowy kryzys najemca nie był w stanie wywiązać się z umowy przedwstępnej i nie zawarł przyrzeczonej umowy najmu. Kwota 9.150.000 zł wpłacona tytułem zakupu weksla nie została zwrócona A.. Na mocy porozumienia stron Skarżąca nie wzywała A. do wpłaty brakującej kwoty. W 2010 r. zostało wszczęte u Skarżącej postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczące podatku dochodowego za lata 2007-2009 oraz podatku VAT za lata 2007-2009. Postępowanie to zakończyło się wynikiem kontroli z dnia 29 sierpnia 2012 r. (w związku z powyższym nie została wydana decyzja ani w podatku VAT ani CIT). Zgodnie z treścią wyniku kontroli kwota 9.150.000 zł została potraktowana przez UKS, jako odszkodowanie przewidziane w umowie przedwstępnej i przypisana do przychodu przypadającego na lata 2008 i 2009, w których Skarżąca otrzymała wpłatę w/w kwoty. Jako podstawę prawną swojego działania, UKS podał art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej zwana u.p.d.o.p.). Skarżąca zgodnie z ustaleniami organu kontrolującego złożyła korektę zeznań rocznych za rok 2008 i 2009 dokonując stosownego zwiększenia przychodów. Obecnie z uwagi na poprawę koniunktury spółki rozważają możliwość zawarcia przyrzeczonej umowy najmu, która pierwotnie nie doszła do skutku. Po zwarciu umowy najmu wszystkie postanowienia, w szczególności dotyczące potrącenia kwoty wekslowej z czynszem wynikającym z umowy najmu nadal wiązałyby strony. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała dwa pytania: 1. Czy zawarcie obecnie przyrzeczonej umowy najmu wpływa na przychody rozpoznane w latach 2008 i 2009 i będzie wymagało korekty?; 2. Czy obecnie po zawarciu umowy najmu kwota wekslowa rozliczana z czynszem będzie stanowiła dla Skarżącej przychód rozliczany na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.? W ocenie Skarżącej, zawarcie obecnie przyrzeczonej umowy najmu wpływa na przychody rozpoznane w latach 2008 i 2009 i wymaga ich skorygowania. Zaś po zawarciu umowy najmu będzie uzyskiwała przychód z tytułu najmu, natomiast na poziomie uregulowania czynszu nastąpi rozliczenie, potrącenie z kwotą wekslową. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie: możliwości dokonania korekty przychodu podatkowego za lata 2008 i 2009 oraz momentu powstania przychodu podatkowego co do czynszu najmu w części uregulowanej kwotami wekslowymi za nieprawidłowe, zaś w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego co do czynszu najmu w części nieuregulowanej kwotami wekslowymi za prawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że w jego ocenie słusznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż kwota wekslowa otrzymana przez Skarżącą winna zostać przypisana do jej przychodów na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. jako odszkodowanie. Minister Finansów podkreślił, że Skarżąca nie kwestionowała wyniku kontroli a ponadto zastosowała się do ustaleń poczynionych w wyniku kontroli. W ocenie Ministra Finansów przychód wykazywany przez Skarżącą za lata 2008 i 2009, zgodny z ustaleniami kontroli, jest prawidłowy. Oznacza to, iż nie może on podlegać korekcie. Skarżąca zgodziła się bowiem, iż kwoty otrzymane w ramach weksla stanowią odszkodowanie. W konsekwencji, stan faktyczny dotyczący pierwszej umowy najmu jako akceptowany przez Skarżącą, nie może być w toku postępowania interpretacyjnego podważany. W rezultacie przedmiotem interpretacji może być jedynie okoliczność związana z planowanym zawarciem drugiej umowy najmu. Co istotne, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, pierwsza umowa najmu nie doszła do skutku, a zatem należy ją traktować jako umowę niezawartą, czego konsekwencją było otrzymanie kwot wekslowych jako definitywnego przychodu Skarżącej tytułem odszkodowania. Powyższego nie podważa sam fakt zawarcia drugiej umowy najmu i zaliczenia wcześniej wpłaconych kwot na poczet wynagrodzenia za czynsz. Z punktu widzenia prawa podatkowego przysporzenie otrzymane jako odszkodowanie miało charakter ostateczny i co więcej wynikało z odszkodowania. To zaś, iż kwota tego odszkodowania została następnie zaliczona na poczet czynszu najmu co do drugiej umowy najmu, nie przekreśla charakteru jaki ówczesny przychód miał dla Skarżącej. Samo zaliczenie przedmiotowej kwoty oznacza tylko, iż druga umowa najmu nie będzie prowadziła do powstania przychodu podatkowego w wysokości wynikającej z uprawnienia przyznanego kontrahentowi Skarżącej do dokonywania potrąceń. Nie może bowiem dojść do sytuacji, iż jedno przysporzenie rodzi dwa odrębne przychody podatkowe. Z kolei dokonanie korekty jest również nieuprawnione skoro przychód ówcześnie wykazany był prawidłowy i na moment jego powstania wynikał z odszkodowania przyznanego w ramach kwot wekslowych. W ocenie Ministra Finansów, z punktu widzenia przysporzeń majątkowych rodzących obowiązek podatkowy nadanie kontrahentowi Skarżącej uprawnień do dokonywania potrąceń, z kwot definitywnego i rozpoznanego już przychodu, oznacza de facto zrzeczenie się roszczeń co do części kwot składających się na czynsz najmu, które zostały wcześniej uiszczone jako odszkodowanie. Tym samym, w powyższym zakresie mamy z punktu widzenia podatkowego do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz kontrahenta, nie rodzącym po stronie Skarżącej obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego. To z kolei, oznacza, iż bezprzedmiotowe jest ustalenie momentu powstania przychodu w zakresie kwot już uregulowanych, skoro te nie stanowią po raz drugi przychodu podatkowego. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 października 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 14b § 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej zwana O.p.) poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w ten sposób, iż organ nie ocenił zmiany okoliczności faktycznych, które powodują, że przychód wykazywany za lata 2008 i 2009 staje się nieprawidłowy i jako taki musi podlegać skorygowaniu, a jedynie powołał się na fakt wydania wyniku kontroli oraz na akceptację tego wyniku przez wnioskującego o interpretację; 2. art. 12 ust. 3c, ust. 3e u.p.d.o.p. w ten sposób, iż organ nieprawidłowo ocenił moment powstania przychodu co do czynszu najmu w części uregulowanej kwotami wekslowymi, wskutek stwierdzenia, że kwoty uznane wcześniej za odszkodowanie, zaliczone na poczet teraźniejszego czynszu, nie zmienią swojego charakteru; 3. art. 14c § 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej; 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, oraz poprzez okoliczność, że organ w skarżonej interpretacji nie odniósł się do tez zawartych w przywołanych przez skarżącą wyrokach. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że w jej ocenie fakt prowadzenia postępowania kontrolnego nie może mieć wpływu na interpretację przepisów dokonywaną przez Ministra. Interpretacja, w oparciu o zasady wykładni, powinna dotyczyć przepisów mających zastosowanie we wskazanym stanie faktycznym. Natomiast w udzielonej interpretacji stwierdzono, iż kluczowa w sprawie jest okoliczność, że przedmiotowa sprawa była objęta wynikiem kontroli DUKS i Skarżąca zaakceptowała ten wynik. Tymczasem okoliczność ta zgodnie z art. 14b O.p. nie może mieć żadnego wpływu na wykładnię wnioskowanych przepisów oraz nie może wpływać na ocenę prawną opisanej we wniosku sytuacji. Ocena ta powinna zostać dokonana w oparciu o przepisy z uwzględnieniem stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, a nie o zachowanie się spółki po kontroli DUKS. Zdaniem Skarżącej organ wydający interpretację nie może powoływać się na fakt wydania wyniku kontroli oraz na akceptację tego wyniku przez wnioskującego o interpretacje, ponieważ jest to sprzeczne z art. 14b § 1 i § 5 O.p. W ocenie Skarżącej Minister Finansów dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, nie uwzględnił zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na uprzednio wykazany przychód. Ponadto w udzielonej interpretacji brak jest konsekwencji. Skarżąca w stanie faktycznym wskazała, iż planowana umowa najmu nie została zawarta, tym samym nie może być żadnej drugiej umowy najmu. Skarżąca dopiero obecnie planuje zawrzeć umowę najmu w ramach zawartej wcześniej umowy przedwstępnej. Będzie to jedyna umowa najmu zawarta w wyniku wykonania umowy przedwstępnej. Ponadto organ błędnie uznał kwotę odszkodowania jednocześnie za odszkodowanie i czynsz najmu. Skarżąca zarzuciła też, że skarżona interpretacja indywidualna nie zawiera żadnych podstaw prawnych co do wysnuwanych wniosków i twierdzeń. Wnioski organu nie są poparte treścią żadnego przepisu prawnego, orzecznictwem czy też stanowiskiem doktryny. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2014 r. w części, w której organ za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości dokonana korekty przychodu podatkowego za lata 2008 i 2009 oraz momentu powstania przychodu podatkowego co do czynszu najmu w części uregulowanej kwotami wekslowymi. Organ uznał w niej, że ze względu na ustalenia ujęte w wyniku kontroli z dnia 29 sierpnia 2012 r., którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakończył u Skarżącej postępowanie kontrolne, przychód wykazywany za lata 2008 i 2009, zgodny z ustaleniami kontroli, jest prawidłowy. Oznacza to, że nie może on podlegać korekcie, Spółka zgodziła się bowiem, że kwoty otrzymane w ramach weksla stanowią odszkodowanie. Jak z tego wynika, organ uczynił elementem oceny w postępowaniu interpretacyjnym określone zdarzenie prawne w postaci zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli wobec dokonania się Skarżącą stosownych korekt deklaracji w zakresie stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości. Przypisując tej okoliczności istotne znaczenie prawne organ stwierdził w konsekwencji, że postępowanie interpretacyjne nie może zmierzać do podważania okoliczności, w których wynik ten został wydany, a więc skoro przychód wykazany za lata 2008-2009 zgodnie z ustaleniami kontroli jest prawidłowy, to organ interpretacyjny nie może stwierdzić, że istnieje podstawa do jego korekty. Przedmiotem interpretacji może być, zdaniem organu, tylko to, co związane jest z planowanym obecnie zawarciem umowy najmu. Skarżąca kwestionowała takie ujęcie problemu. Wskazywała, że organ interpretacyjny nie może powoływać się na fakt wydania wyniku kontroli oraz na akceptację tego wyniku przez wnioskodawcę, bo jest to sprzeczne z art. 14b § 1 i 5 O.p. Organ ma ocenić jedynie stanowisko wnioskodawcy na podstawie opisu zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi interpretującemu, który nie mógł zignorować znaczenia wydanego przez DUKS wyniku kontroli. Wydana z pomięciem tego elementu interpretacja pełniłaby być może funkcję informacyjną, ale z pewnością zatraciłaby swą funkcję gwarancyjną, a nie o to przecież chodzi. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (§ 4). Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (§ 5). Problem w tym, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy elementem zdarzenia przyszłego była okoliczność zaistniała w przeszłości w postaci toczącego się postępowania kontrolnego, zakończonego wynikiem kontroli. Gdyby to postępowanie toczyło się w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji, organ musiałby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które stanowiły jego przedmiot. Jednak w dniu złożenia wniosku postępowanie kontrolne było już zakończone wynikiem kontroli, przepis art. 14b § 5 O.p. nie mógł więc znaleźć zastosowania. Czy to oznacza jednak, że ów wynik kontroli i poczynione w nim ustalenia należało zignorować, tak jak tego oczekiwała Skarżąca? W ocenie Sądu, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być negatywna. Przede wszystkim, fakt wydania wyniku kontroli był elementem opisu zdarzenia przyszłego. Po drugie, z zasady praworządności, mającej zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym (art. 120 w związku z art. 14h O.p.) wynika obowiązek respektowania przez organ praworządnego państwa aktów prawnych wydawanych przez inne organy państwowe. Nie ma tu znaczenia, że wynik kontroli nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, wystarcza, że jest to akt wydany na podstawie ustawy przez organ uprawniony i ma znaczenie prawne. W okolicznościach rozpoznanej sprawy jego istnienie musiało pociągać za sobą stwierdzenie, że przychód za lata 2008-2009 jest prawidłowy. A skoro tak, nie ma podstaw do jego korekty. Wskazanych przez Skarżącą zmian okoliczności faktycznych, decydujących jej zdaniem, że przychód za lata 2008-2009 staje się nieprawidłowy, organ nie mógł więc ocenić bez uwzględnienia faktu wydania wyniku kontroli. Zdaniem Sądu, trafnie i wyczerpująco wyjaśnił organ interpretacyjny motywy takiego stanowiska. W odpowiedzi na skargę stwierdził on słusznie: "gdy we wniosku zdarzenia o charakterze materialnoprawnym przeplatają się ze zdarzeniami o charakterze procesowym, organ interpretacyjny nie dokonuje wykładni zdarzeń procesowych. Niemniej jednak pojawienie się ich w opisie stanu faktycznego, w szczególności gdy dotykają one kompetencji organów kontroli skarbowej, nie może pozostawać bez wpływu na postępowanie interpretacyjne. Opis stanu faktycznego, z którego wynika chęć dokonania ponownej korekty (korekty do korekty dokonanej na podstawie ustaleń organów kontroli skarbowej stwierdzających nieprawidłowości, które to postępowanie dzięki tejże korekcie zakończyło się wynikiem kontrolo) powoduje, że organ interpretacyjny pośrednio wkroczyłby w kompetencję organów kontroli skarbowej, przesądzając kwestie, które winny być przedmiotem postępowania kontrolnego". Nie po to, zdaniem Sądu, ustawodawca zabronił organowi interpretacyjnemu dokonywania oceny stanu faktycznego w razie toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, by następnie – po wydaniu w ramach tych postępowań określonych, właściwych dlań aktów - dać mu prawo do zajmowania stanowiska w tym przedmiocie. Zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 5 O.p. należy więc uznać za niezasadny. Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącej co do naruszenia w postępowaniu interpretacyjnym art. 12 ust. 3c i 3e u.p.d.o.p. Zgodnie z ich treścią, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Organ interpretacyjny słusznie przyjmując, że umowa najmu nie doszła do skutku, a otrzymane kwoty wekslowe stanowiły przychód z tytułu odszkodowania, miał podstawy do uznania, że zaliczenie następnie (w przyszłości) tej kwoty na poczet czynszu najmu ma charakter nieodpłatnego świadczenia na rzecz kontrahenta Spółki, dla niej samej nie rodząc obowiązku rozpoznania przychodu. Skoro kwoty te mają już określone, definitywne znaczenie w zakresie opodatkowania, to rzeczywiście nie mogą one po raz drugi stanowić przychodu. W ocenie Sądu, nie sposób stawiać zaskarżonej interpretacji zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego, w interpretacji tej bowiem, dotykającej nietypowego w postępowaniu interpretacyjnym zagadnienia, organ prawidłowo i zupełnie odniósł się do kwestii mających znaczenie prawne. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, oraz poprzez okoliczność, że organ w skarżonej interpretacji nie odniósł się do tez zawartych w przywołanych przez skarżącą wyrokach. Rzecz w tym, że stanowisko organu sprowadzało się do twierdzenia o braku podstaw do dokonywania korekty, a więc powołane przez Skarżącą orzeczenia dotyczące granic czasowych dokonywania korekty, czy momentu jej dokonywania, mogłyby mieć znaczenie tylko wtedy, gdyby na tym tle zaistniał spór. Tymczasem spór dotyczył dopuszczalności dokonania korekty w ogóle w sytuacji, gdy przychód wykazany za lata 2008-2009 był w świetle ustaleń kontrolnych uznany za prawidłowy. Jak już wspomniano, stwarzało to w postępowaniu interpretacyjnym podstawę do twierdzenia, że taka możliwość jest wykluczona. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).