III SA/Wa 3989/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 r. sprawy ze skargi O. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę W piśmie z dnia [...] października 2005 r., skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., O. F. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła uwagę na błędy popełniane przez [...] Bank S.A. (dalej – "bank") przy wypełnianiu informacji "PIT-11". Skarżąca wyjaśniła, że z tytułu obsługi otrzymywanej przez nią emerytury zagranicznej bank pobiera należną sobie prowizję. Prowizję tę dolicza następnie w informacji "PIT-11" do przychodów Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, prowizja jest przychodem banku, powstałym kosztem zmniejszenia jej świadczenia i jednocześnie jej koniecznym kosztem, gdyż bez jego poniesienia nie mogłaby otrzymywać w ogóle emerytury. Oznacza to, iż od lat płaci podatek dochodowy od prowizji banku, pomimo tego, iż prowizja ta nie jest jej przychodem lecz kosztem. Skarżąca uważa, że informacje "PIT 11" wystawiane przez bank na jej nazwisko zawierają przychody dwóch podatników, tj. Skarżącej z tytułu emerytury zagranicznej oraz banku z tego samego źródła. W ocenie Skarżącej, jest to sprzeczne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "updof". Skarżąca poinformowała także, iż dwukrotnie występowała do banku z prośbą o skorygowanie błędnie wypełnionego "PIT 11" za 2004 r., jednakże otrzymane od banku odpowiedzi były wymijające. Pismem z dnia [...] listopada 2005 r. Skarżąca sprecyzowała, że jej pismo z dnia [...] października 2005 r. jest wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie podzielił stanowiska Skarżącej co do konieczności pomniejszenia przed opodatkowaniem przychodu z tytułu emerytury zagranicznej o pobraną przez bank prowizję. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego zastosowanie mają: art. 12 ust. 7, art. 35 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 9 updof. Następnie organ podatkowy wyjaśnił sposób i zakres zastosowania tych przepisów wskazując, iż wynikające z nich pomniejszenia przychodu z tytułu emerytury są jedynymi przewidzianymi przez ustawodawcę w updof. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, iż od kwoty emerytury, która wpływa na konto Skarżącej, a zatem zgodnie z art. 11 ust. 3 updof, zostaje postawiona do jej dyspozycji, bank oblicza zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, następnie oblicza składkę na ubezpieczenie zdrowotne, po czym pobiera należną mu prowizję. Prowizja ta nie stanowi więc kosztu uzyskania, wypłacanej Skarżącej emerytury i nie może być uwzględniona w deklaracji rocznej sporządzanej przez bank. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzuciła w nim pominięcie przepisu art. 11 ust. 3 updof regulującego sposób przeliczania dla celów podatkowych przychodów w walutach obcych na złote. Skarżąca podniosła, że przepis ten wyklucza możliwość wliczania prowizji banku do jej przychodów, gdyż w kwocie przekazywanej na konto Skarżącej nie mieści się prowizja. Potrącana jest ona bowiem wcześniej z kwoty przekazu. Skarżąca przedstawiła sposób przeliczania otrzymywanej przez nią emerytury oraz moment, w którym następują potrącenia przychodu. Wskazała mianowicie, że przeliczenie na złote kwoty widniejącej na przekazie następuje według kursów z dnia wskazanego na tym przekazie. Od tak przeliczonego przychodu bank oblicza zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, składkę na ubezpieczenie zdrowotne i prowizję. Resztę zaś kwoty przelewa na konto Skarżącej. Konkludując, Skarżąca podniosła, że takie działanie banku jest niezgodne z art. 11 ust. 3 updof, gdyż bank przelicza niewłaściwy przychód po niewłaściwym kursie pochodzącym z niewłaściwej daty. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że koszty prowizji bankowej za realizację świadczenia rentowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu emerytury zagranicznej, gdyż nie są one bezpośrednio związane z uzyskaniem przez podatnika przychodu z emerytury, lecz z obsługą postawionego do dyspozycji świadczenia rentowego przez bank. Prowizja ta stanowi zatem zapłatę za usługę bankową, którą jest obsługa świadczenia rentowego na indywidualnym rachunku bankowym Skarżącej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca stwierdziła, że bez wątpienia prowizja bankowa jest dla niej kosztem uzyskania jej przychodu z tytułu emerytury zagranicznej. Zauważyła, że dla uznania prowizji za taki koszt istotne jest nie to, jak emerytura wpływa na konto, ale to czy koszt ten Skarżąca rzeczywiście ponosi. Podkreśliła ponadto, że obsługa bankowa, za którą bank pobiera prowizję kończy się w momencie, w którym należne Skarżącej pieniądze znajdą się na jej koncie. Dodała, że przeważająca część obsługi bankowej wiąże się z wykonywaniem obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, zaś odmowa zapłacenia prowizji uniemożliwiałaby Skarżącej korzystanie z należnego jej świadczenia. Stąd też prowizja ta ma bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii podnoszonych przez nią w zażaleniu, a mianowicie naruszenia przez bank art. 11 ust. 3 updof, egzekwowania przez urzędy skarbowe przepisu wykonawczego pozostającego w sprzeczności z powołanym wyżej przepisem a także nieustosunkowanie się do stanowiska Skarżącej, iż prowizja banku jest przychodem banku, a nie jej. Skarżąca zwróciła również uwagę, że w latach ubiegłych w identycznej sprawie organy podatkowe zajęły odmienne stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2007 r. Skarżąca wskazała na szereg nieścisłości zawartych w odpowiedzi na skargę. Ponownie wyjaśniła, iż skarga dotyczyła faktu, że prowizja bankowa, potrącana z jej świadczenia emerytalnego, nie jest jej przychodem, stąd też nie powinna być umieszczana w jej deklaracji "PIT 11". Podniosła także, iż w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zajął się wyłącznie sprawą, czy prowizja jest czy nie jest kosztem uzyskania przychodów dla Skarżącej, a nie tym, czy prowizja ta jest jej przychodem, czy też banku. Następnie Skarżąca w obszerny sposób wyjaśniła powody, dla których uważa, iż odpowiedź na skargę Dyrektora Izby Skarbowej nie jest odpowiedzią na jej skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należało jednak wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sprawowanie tej kontroli obejmuje, m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd bada czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie była to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. kończąca postępowanie uruchomione wnioskiem Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Postępowanie to prowadzone było na podstawie przepisów art. 14a-14e Ordynacji podatkowej. Istotą tego postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca zwracając się do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji wyjaśniła, iż otrzymuje za pośrednictwem banku emeryturę zagraniczną. Z tytułu obsługi tej emerytury bank pobiera należną sobie prowizję. Zdaniem Skarżącej, działający w charakterze płatnika bank w sposób sprzeczny z przepisami updof dolicza do jej przychodów w sporządzanych przez siebie informacjach "PIT 11", swoją prowizję. Skarżąca uważa, iż prowizja ta nie jest jej przychodem, lecz stanowi przychód Banku i jako taka nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania, od której obliczany jest należny od niej podatek. Natomiast prowizja ta jest dla niej koniecznym kosztem, bez poniesienie którego nie mogłaby w ogóle otrzymać emerytury. W ocenie organów podatkowych, wyrażonej w wydanych w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięciach, stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Pogląd taki, zdaniem Sądu, zasługuje na akceptację. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, jednym ze wskazanych w tym przepisie źródeł przychodów jest emerytura. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei w myśl art. 12 ust. 7 tej ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Generalną zasadą wynikającą z przepisów updof jest opodatkowanie podatkiem dochodowym wszelkiego rodzaju dochodów (art. 9 ust. 1), zaś dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2). Biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 1 updof, stanowiącego, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, za prawidłowe należy uznać, wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż koszty prowizji bankowej za realizację świadczenia rentowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu emerytury zagranicznej, gdyż nie są związane z uzyskaniem przez Skarżącą przychodu z emerytury. Emerytura ta przysługuje bowiem Skarżącej i jest jej przychodem niezależnie od poniesienia bądź nie kosztów prowizji bankowej. Przepisy updof nie zawierają przy tym w odniesieniu do emerytur żadnych szczególnych regulacji, które nakazywałyby pomniejszenie przychodu uzyskiwanego z tego tytułu o koszty uzyskania przychodów, jak choćby uczyniono to w art. 22 ust. 2 updof wobec przychodów ze stosunku służbowego, czy też stosunku pracy. Pomimo więc subiektywnego i w pewnej mierze uzasadnionego przekonania Skarżącej, iż pobierana przez bank prowizja, jest dla niej koniecznym kosztem, warunkującym praktyczną możliwość otrzymania świadczenia emerytalnego, to jednak na gruncie przepisów updof, prowizja ta nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu z emerytury i tym samym pomniejszać ten przychód przy jego opodatkowaniu. Oznacza to zatem, iż podstawą do obliczenia należnego podatku w przypadku emerytury jest łączna kwota świadczenia emerytalnego, o której mowa w cytowanym już art. 12 ust. 7 updof, a więc w wysokości w jakiej przysługuje ona Skarżącej. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącej, iż prowizja pobierana przez bank nie jest jej przychodem, lecz przychodem banku. Nie oznacza to jednak również, iż prowizja ta powinna być wyłączona z podstawy obliczenia należnego od Skarżącej podatku. Uiszczana przez Skarżącą prowizja realizowana jest bowiem z jej przychodu, który stanowi przysługujące jej świadczenia emerytalne, a obowiązek poniesienia tego wydatku wynika z zawartej przez Skarżącą z bankiem umowy o prowadzenie rachunku bankowego. Dla istoty sprawy, a więc dla określenia wysokości podlegającego opodatkowaniu przychodu Skarżącej, nie ma także znaczenia, eksponowana przez Skarżącą, kolejność czynności podejmowanych przez bank, a więc to, że bank udostępnia Skarżącej przysługujące jej z banku zagranicznego świadczenie emerytalne, po uprzednim, a nie późniejszym pobraniu swojej prowizji. Przepisy podatkowe nie regulują bowiem tej kwestii, a przyjęty w tej mierze przez bank tryb postępowania wynika również, jak należy przyjąć, z zawartej ze Skarżącą umowy o prowadzenie rachunku bankowego. Ustalone pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej - sposób i wysokość pobieranych przez bank prowizji bankowych, nie powinny zatem rzutować na wysokość obciążeń publicznoprawnych, jeżeli nie wynika to z ustawy podatkowej. Stosownie do art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zakres w jakim organ podatkowy udziela interpretacji należy więc odnieść do stanowiska pytającego zawartego w jego wniosku. W swoim wniosku z dnia [...] października 2005 r. Skarżąca kwestionowała prawidłowość postępowania płatnika (banku) w zakresie w jakim nie wyłączył on pobieranej przez siebie prowizji z podstawy obliczania należnego od Skarżącej podatku i tylko w takim zakresie przedstawiła swoje własne stanowisko, do którego odniosły się organy podatkowe. Z tego też powodu Skarżąca nie mogła skutecznie na dalszych etapach postępowania rozszerzać jego zakresu o inne sprawy, które nie były podniesione przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji. Dotyczy to zarzutu Skarżącej, opartego na art. 11 ust. 3 updof, iż bank przelicza przychód po niewłaściwym kursie przeliczeniowym dolarów na złote, a kurs ten pochodzi z niewłaściwej daty. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd rozpatrując niniejszą sprawę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.