III SA/Wa 3990/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Skarżąca ("Spółka") - U. sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 25 czerwca 2014 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za maj 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 1.514.482 zł. Termin zwrotu powyższej kwoty upływał w dniu 25 sierpnia 2014 r. Pismem z dnia 9 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") o przeprowadzenie kontroli podatkowej u Skarżącej za kwiecień 2014 r., w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w podmiocie T. s.j. G. D., G. W., celem zbadania rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy ww. podmiotami. W toku czynności sprawdzających ustalono, iż Skarżąca nie odliczyła w kwietniu 2014 r. kwot podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez powyższy podmiot. Ponadto ustalono, iż faktury wystawione przez ten podmiot kwotę 1.379.534,11 zł stanowią 74,5% ogółu zakupów dokonanych przez Skarżącą w maju 2014 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 22 lipca 2014 r. wszczął kontrolę podatkową u Spółki za maj 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.514.482 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Naczelnik odwołał się do art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.". Podkreślił, że wobec okoliczności, iż weryfikacja rozliczeń Spółki w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona, stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 165 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził niezasadność zawartych w powyższym piśmie zarzutów. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając naruszenie: 1) art. 120, 121 § 1 oraz 124, a także art. 217 § 2 O.p., poprzez przedłużenie przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym za maj 2014 r. pomimo, że organ ten nie wykazał, że istnieją w sprawie jakiekolwiek wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez Skarżącą, a tym samym organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie bez podania jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, wskazując jedynie czynności proceduralne jakie podjął, czym Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył zaufanie Skarżącej do organów podatkowych; 2) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nie zwrócenie w ustawowym terminie różnicy podatku VAT za maj 2014 r. oraz bezpodstawne przedłużenie tegoż terminu do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w sytuacji, w której: - kontrola podatkowa przeprowadzona u Skarżącej nie wykazała żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2014 r., a jej zakończenie zależy jedynie od wyniku kontroli u kontrahenta Spółki, - nie istnieją żadne przesłanki, które dałyby organowi podatkowemu podstawy, do stwierdzenia, iż zwrot kwoty wykazanej przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. byłby nienależny, - fakt przeprowadzania czynności kontrolnych w stosunku do kontrahenta Skarżącej, nie może stanowić samoistnej podstawy do pozbawiania podatnika prawa do zwrotu podatku VAT, zwłaszcza, gdy organ podatkowy nie podał powodów wszczęcia tejże kontroli, - Spółka, jako podatnik, nie ma wpływu na czas trwania kontroli i to od organu podatkowego zależy, kiedy zostanie ona wszczęta oraz zakończona, przez co należy domniemywać, że to zbyt późne wszczęcie kontroli, lub zbyt długie jej prowadzenie, są przyczyną tego, że nie zakończyła się ona jeszcze przed upływem ustawowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w konsekwencji prowadzi do konkluzji, że Skarżąca - jako podatnik - nie ponosi winy za etap na jakim znajduje się postępowanie, a tym samym nie można obarczać jej konsekwencjami wynikającymi z działań organu podatkowego w sytuacji, gdy dochowała wszelkich ciążących na nie obowiązków. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie przedstawił przesłanek, którymi się kierował stwierdzając, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazał jedynie, jakie czynności podjął, dokonując weryfikacji zasadności zwrotu. Organ podatkowy nie ustalił również i nie wskazał przesłanek, które przemawiałyby za koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu poprzez przeprowadzenie kontroli u kontrahentów Skarżącej. Nie wyjaśnił przyczyn dokonania tej weryfikacji. Zdaniem Skarżącej gdyby art. 87 ust. 2 u.p.t.u. interpretować w sposób, w jaki robi to Naczelnik Urzędu Skarbowego, wówczas organ publiczny, w tym przypadku urzędnik występujący w jego imieniu, zostałby postawiony ponad obowiązującymi przepisami prawa. Nie musiałby bowiem uzasadniać swoich postanowień w przedmiotowym zakresie, a tym samym to wola urzędnika, a nie prawo, logika jego stosowania czy celowość przepisów, decydowałaby o podjęciu takiej, a nie innej decyzji. Spółka odwołała się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 874/13. Według Skarżącej dotychczas przeprowadzone w trakcie postępowania podatkowego czynności nie dały podstaw do tego, by stwierdzić, iż występuje ryzyko nienależnego zwrotu VAT. Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego oprócz zaskarżonego postanowienia wydał jeszcze dwa podobne, przedłużając terminy zwrotu VAT za miesiące kwiecień i czerwiec. Łączna suma, na jaką organ zalega względem Skarżącej z powyższego tytułu opiewa na kwotę ponad czterech milionów złotych. We wszystkich tych przypadkach, organ postąpił podobnie - nie podając absolutnie żadnych przyczyn wydania swoich decyzji. Skarżąca podkreśliła, że działa na rynku od wielu lat i przez cały ten okres otrzymywała zwroty VAT terminowo, a organy podatkowe nie miały w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Skarżąca regularnie płaci podatki i nie zalega z żadnymi zobowiązaniami względem Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie, którym Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za maj 2014r., do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Podkreślić należy, że na organie dokonującym przedłużenia terminu zwrotu podatku spoczywa wymóg uzasadnienia zajętego stanowiska. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12, dostępny w CBOSA). W przedmiotowej sprawie organ przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2014 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w stosunku do Spółki została w dniu 22 lipca 2014r. wszczęta kontrola podatkowa w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Ponadto wskazano, że w wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że kwota zwrotu wynika głównie z dokonanych zakupów krajowych, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu czeskiego oraz dostaw krajowych przy zastosowaniu obniżonych stawek podatku VAT. Ponadto w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych został sporządzony przez czeską administrację podatkową wniosek o przeprowadzenie czynności wyjaśniających. Wobec okoliczności, iż weryfikacja rozliczeń Spółki w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona, przedłużono termin zwrotu wnioskowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy nie zawarł uzasadnienia, z którego wynikałoby dlaczego zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, o jakiej stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i nieznane są powody i okoliczności, w których organ upatruje wątpliwości co do zasadności zwrotu. Przede wszystkim z treści postanowienia nie wynika, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2014 r. dawały podstawę do wydania skarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu organ powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Nie jest takim powodem wszczęcie kontroli podatkowej wobec Spółki, ani informacja od innego organu podatkowego o konieczności przeprowadzenia u podatnika wnioskującego zwrot podatku kontroli podatkowej w celu zbadania rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy tym podatnikiem a jego kontrahentem, gdyż wówczas ustawowe terminy zwrotu podatku dla podatników okazałyby się iluzoryczne jako uzależnione od woli organu podatkowego. Nie jest również takim powodem fakt dokonywania przez Skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych, ani dostaw towarów z zastosowaniem obniżonej stawki podatku. Okoliczności te same w sobie nie dają jeszcze podstaw do przedłużenia terminu zwrotu w celu dodatkowej weryfikacji tego zwrotu, gdyż wówczas ustawowe terminy zwrotu podatku dla podatników zajmującym się działalnością handlową okazałyby się iluzoryczne jako uzależnione od woli organu podatkowego. Dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych czy opodatkowanie dostawy towarów obowiązującą, obniżoną stawką podatku VAT nie mogą stanowić uzasadnienia dla dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku VAT, gdyż stanowią przewidziane w przepisach prawa działania podatnika tego podatku. Podobnie fakt przesłania przez administrację podatkową innego państwa wniosku o przeprowadzenie czynności wyjaśniających. Inaczej byłoby w sytuacji, gdyby organ dysponował informacjami pochodzącymi od innych organów (nie tylko podatkowych), a dotyczących nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahenta podatnika, czy informacjami o zakończeniu działalności gospodarczej przez danego kontrahenta. Uzasadnieniem przedłużenia zwrotu mogłoby również być stwierdzenie organu, że dokonana przez niego analiza zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży podatnika wskazuje na określone nieprawidłowości np. co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług. Takie okoliczności w zaskarżonym postanowieniu nie zostały jednak wskazane. W konsekwencji powyższego za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Nadto Sąd stwierdził, że organy naruszyły art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., poprzez brak wskazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co skutkowało przedłużeniem terminu jego zwrotu. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie do wskazania przesłanek, którymi kierował się wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, czyli powodów uznania, że zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.