III SA/Wa 3991/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej "NUS") postanowieniem z [...] października 2014r. na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") i art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") na rzecz Skarżącej – I. Sp. z o.o. z siedzibą w W.- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014r., w wysokości 6.385 zł do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. NUS w uzasadnieniu wskazał, że 22 sierpnia 2014r. wpłynęła deklaracja Skarżącej VAT-7 za lipiec 2014r. z ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu, w terminie 25 dni na rachunek bankowy. NUS postanowieniem z [...] września 2014r. przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Kontrolę podatkową w celu weryfikacji ww. rozliczenia wszczęto 16 października 2014r., na mocy upoważnienia z 9 października 2014r. NUS, w wyniku analizy dokumentów: przekazanych w odpowiedzi na wezwanie nr [...] i w dniu wszczęcia kontroli, stwierdził, że podstawową działalnością Skarżącej w czerwcu i lipcu 2014r. był handel hurtowy telefonami komórkowymi [...] i węglem kamiennym. Z faktur dokumentujących nabycia ww. telefonów i ich eksportu do M., A., M., M., W. wynika w głównej mierze zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż sprzęt elektroniczny nabyto m.in. od D. sp. z o.o. w B., która nie jest producentem, importerem tych towarów, lecz nabywała je od innych poddostawców. Pracownicy Urzędu Skarbowego w B. 30 czerwca 2014r. pod adresem siedziby "D." nie stwierdzili oznak istnienia firmy. Skoro w branży obrotu sprzętem elektronicznym i telekomunikacyjnym na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, NUS był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli ww. podmiotów w łańcuchu dostaw, a także charakteru ww. transakcji. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wskazywania, w chwili wydawania postanowienia, dowodów na nierzetelność rozliczenia podatnika. Prolongata terminu stanowi uprawnienie NUS do weryfikacji wszelkich okoliczności w sprawie, mające zagwarantować wykluczenie istniejącego ryzyka nadużyć podatkowych. NUS, biorąc pod uwagę ww. przepisy i stan faktyczny, uznał, iż zasadne jest przedłużenie terminu dokonania ww. zwrotu VAT. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. 2. Skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła naruszenie: a) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. - przez brak podania w postanowieniu przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT, b) art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. - przez pominięcie uzasadnienia faktycznego. Skarżąca podkreśliła, że ww. postanowienie dotyczy przedłużenia terminu zwrotu VAT naliczonego nad należnym, który już minął - 16 września 2014r., więc bezprzedmiotowe było jego przedłużenie. Tym samym postanowienie z 17 października 2014r. nie wywiera skutków prawnych. 3. NUS w odpowiedzi na wezwanie uznał ww. zarzuty za niezasadne. 4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. postanowienia NUS i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., przez "brak wątpliwości co do zasadności zwrotu pomimo ustawowego obowiązku oraz poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo ustawowego terminu"; b) art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 219 O.p. przez niewskazanie w wydanym postanowieniu uzasadnienie faktycznego; c) art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., przez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz w sposób dowolny i nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechania dokładnego wyjaśnienia przesłanek wydanego postanowienia. Skarżąca podkreśliła, że NUS w uzasadnieniu wskazał, że wszczął, na podstawie upoważnienia z 9 października 2014r., kontrolę podatkową 16 października 2014r. w zakresie VAT za lipiec 2014r., a [...] października 2014r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za lipiec 2014r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Wszczęcie ww. kontroli kończyło weryfikację na etapie czynności sprawdzających, a kolejne przedłużenie zwrotu VAT nastąpiło 20 października 2014r. Termin weryfikacji zwrotu VAT kończy się w momencie zakończenia czynności sprawdzających (po zakończeniu weryfikacji w ramach czynności sprawdzających - 16 października 2014r.), więc należy zwrócić VAT. Organ ma możliwość przejścia z instytucji czynności sprawdzających do kontroli podatkowej, ale powinien przedłużyć termin zwrotu VAT do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin - data jego doręczenia. NUS kończąc czynności sprawdzające 16 października 2014r. nie przedłużył terminu zwrotu VAT, uczynił to kilka dni później – [...] października 2014r. 5. NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym należy zastanowić się czy wydany w sprawie akt, w odniesieniu do którego została wniesiona skarga, podlega zaskarżeniu do Sądu administracyjnego, czy też nie. Należy więc rozważyć kwestię dopuszczalności skargi na ww. postanowienie NUS przedłużającego termin zwrotu VAT, wydane w toku kontroli podatkowej. 3. Sąd w związku z tym zauważa, że stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Według T. Wosia ratio legis tego uregulowania prawnego, rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a., jest umożliwienie sądowej kontroli działań administracji publicznej, dotyczących praw i obowiązków obywateli oraz innych podmiotów działających w sferze publicznej, a w konsekwencji zapewnienie uczestnikom gwarancji procesowych w stosunkach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). J.P. Tarno upatruje natomiast sensu powołanego przepisu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w tym, że jest to istotne uzupełnienie sądowej kontroli administracji w sprawach indywidualnych. Omawiane uregulowanie stanowi również skuteczną zaporę przed unikaniem ze strony ustawodawcy kontroli sądu administracyjnego. Przy tej regulacji prawnej nie ma bowiem znaczenia kwestia, w jaki sposób w przepisie materialnym zostanie określona forma załatwienia sprawy indywidualnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 33). Sąd wskazuje ponadto, że z postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1133/13 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które zapadło w związku z zaskarżeniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowienia wydanego przez NUS w analogicznej do rozpoznawanej sprawy, wynika, że przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. mogą być akty lub czynności, które spełniają następujące warunki: a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. (...) postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego nie podlega zaskarżeniu drodze zażalenia, nie kończy postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie można również uznać, że rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. W związku z tym zaskarżone postanowienie nie może być zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. b) akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność (to i pozostałe kryteria zaskarżalności aktów lub czynności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. podaje T. Woś, zob. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo..., op. cit., s. 70). Nie ulega wątpliwości, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym ma charakter zewnętrzny i podatnik nie jest podporządkowany organowi administracji podatkowej organizacyjnie ani służbowo. c) akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu. W rozstrzyganej sprawie postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym skierowane było do podatnika, który złożył deklarację wykazującą kwotę nadwyżki podatku do zwrotu. d) akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny. W rozpatrywanej sprawie zwrot nadwyżki VAT, a tym bardziej przedłużenie terminu do jego zwrotu, mieści się w zakresie działania administracji publicznej. e) akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Zarówno samo prawo do zwrotu nadwyżki VAT, jak też termin zwrotu wynika z przepisów u.p.t.u., a zwłaszcza z art. 87 ust. 1, 2, 6, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W szczególności z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika uprawnienie organu administracji podatkowej do wydania ww. aktu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zaskarżony indywidualny akt – postanowienie - naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki VAT, wydany w czasie kontroli podatkowej, na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., spełnia zatem - zdaniem NSA - wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i może być zaskarżony do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca sprostała temu wymogowi. Sąd, rozpoznający sprawę ze skargi wniesionej przez Skarżącą spółkę, mając na względzie jednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych i biorąc pod uwagę ww. pogląd wyrażony przez NSA w ww. postanowieniu o sygn. akt I FSK 1133/13 - uznaje, że dopuszczalne było wniesienie na skargi na zaskarżone postanowienie NUS z 17 października 2014r., stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Skoro NSA uznał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma samodzielny byt prawny w sensie materialnym i procesowym oraz wydawane jest w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu VAT, jego wysokości oraz statusu podatnika VAT, które mogą być rozstrzygane w odrębnym trybie, w drodze decyzji administracyjnych, to możliwe jest jego zaskarżenie do Sądu administracyjnego. 4. Sąd, przechodząc do meritum sprawy stwierdza, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.). Skarżąca uznała w skardze do Sądu, że zaskarżone postanowienie NUS po pierwsze nie zostało należycie uzasadnione, a po drugie wydane zostało już po terminie do zwrotu VAT, a więc było niedopuszczalne. Zdaniem NUS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano przesłanki, które przemawiały za przedłużeniem zwrotu VAT, wynikające z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., opierając się na uznaniu administracyjnym. NUS podkreślił ponadto, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ewentualne oszukańcze działania podmiotów występujących w danym ciągu dostaw mogą mieć wpływ na ocenę prawidłowości deklarowanych przez podatnika kwot, gdy można mu przypisać brak dobrej wiary w tym zakresie, tj. gdy podatnik wiedział lub w wyniku swojego niedbalstwa nie powziął wiedzy, że jest uczestnikiem oszukańczego procederu. Analiza w tym zakresie jest przy tym szczególnie istotna przy weryfikacji transakcji o charakterze transgranicznym, które jak wynika z praktyki organów podatkowych są szczególnie narażone na wystąpienie nieprawidłowości spowodowanych przestępczym działaniem uczestników rzekomego obrotu gospodarczego, tworzących często bardzo rozbudowane łańcuchy dostaw. Organ podatkowy zobligowany jest zatem, w ramach kompleksowego wyjaśniania okoliczności sprawy, do zbadania danych transakcji, zarówno na wcześniejszych czy też późniejszych etapach danego łańcucha, a w przypadku stwierdzenia nadużyć, oceny działania kontrolowanego podatnika z punktu widzenia zachowania przez niego dobrej wiary. W tym też zakresie weryfikacja działań "poddostawców" w połączeniu z działaniami kontrolowanego podmiotu może mieć wpływ na ocenę wywiązywania się przez niego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Również wzrost nadużyć podatkowych w branży obrotu sprzętem elektronicznym powoduje, że NUS jest zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli ww. podmiotów w łańcuchu dostaw, a także charakteru powyższych transakcji, w szczególności ich prawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu. NUS, kierując się stanem sprawy (najkrótszy z możliwych termin zwrotu VAT, rodzaj czynności opodatkowanych, rodzaj prowadzonej działalności i miejsce jej prowadzenia tej działalności przez kontrahentów –[...]) oraz ww. przesłankami, uznał, że zasadne było przedłużenie terminu ww. zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. NUS, odnosząc się do kwestii przedłużenia terminu do zwrotu VAT już po jego upływie, podkreślił, że ustawodawca w treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przesądził, że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem i zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy VAT. Ww. przepis nie obliguje organu podatkowego do określenia terminu zwrotu przez posłużenie się jakąkolwiek datą dzienną lecz przez odesłanie do terminu zakończenia wymienionych w nim postępowań weryfikacyjnych. Przedłużenie terminu zwrotu VAT może być wielokrotne. Zdaniem NUS, jakkolwiek wszczęcie kontroli podatkowej spowodowało, że przedłużenie zwrotu dokonane w ramach czynności sprawdzających straciło aktualność, niezbędne było wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu w toku kontroli podatkowej - do czasu zakończenia tej kontroli lub postępowania podatkowego. Zwrot VAT może więc być dokonany dopiero po zakończeniu procesu weryfikacji zwrotu. 4.1. W ocenie Sądu powyższe stanowiska stron zawarte w skardze i w odpowiedzi na skargę wskazują, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień: a) czy możliwe jest przyjęcie, że zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu VAT, wydane po wyekspirowaniu terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., jest nieskuteczne oraz b) czy organ podatkowy w sposób należyty uzasadnił ww. postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu VAT. 4.2. Sąd, biorąc pod uwagę sporne zagadnienie, stwierdza, że kwestia uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jest drugoplanowa. Na wstępie należy bowiem zastanowić się czy możliwe było przedłużenie przez NUS terminu do dokonania zwrotu VAT, który był terminem przyśpieszonym, o którym mowa w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i wynosił 25 dni. W ocenie Sądu bezskuteczne jest przedłużenie terminu zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 O.p., dokonane nawet przez organ właściwy, ale po wyekspirowaniu ww. terminu. Sąd wskazuje ponadto, że jakkolwiek NUS w odpowiedzi na skargę wskazuje, że z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. wynika, że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem i zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy VAT oraz, że ww. przepis nie obliguje organu podatkowego do określenia terminu zwrotu przez posłużenie się jakąkolwiek datą dzienną lecz przez odesłanie do terminu zakończenia wymienionych w nim postępowań weryfikacyjnych, tym niemniej stwierdzenia te są oderwane od okoliczności faktycznych sprawy. Zauważyć bowiem należy, że z treści znajdującego się w aktach administracyjnych postanowienia z [...] września 2014r. (k. 10 akt administracyjnych), do którego NUS odwołał się w treści zaskarżonego postanowienia, wynika, że NUS pierwotny 25 dniowy termin na dokonanie zwrotu VAT za lipiec 2014r. przedłużył do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Postanowienie z [...] września 2014r. zostało doręczone Skarżącej 15 września 2014r., zaś jej pełnomocnikowi 17 września 2014r. (k. 11 akt administracyjnych). Czynności sprawdzające trwają do czasu rozpoczęcia kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 16 października 2014r. (k. 1 akt administracyjnych). W upoważnieniu tym wskazano datę rozpoczęcia kontroli jako 16 października 2014r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane przez NUS [...] października 2014r. (k. 12 akt administracyjnych) oraz doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 22 października 2014r. (k. 13 akt administracyjnych). W ocenie Sądu skoro NUS w ww. postanowieniu z [...] września 2014r. pierwotny (25-dniowy) termin na dokonanie zwrotu VAT za lipiec 2014r. przedłużył do "zakończenia czynności sprawdzających", a do zakończenia czynności sprawdzających doszło 15 października 2014r. (jak wynika z ww. okoliczności faktycznych) do skutecznego przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu VAT, oznaczonego przez organ podatkowy ww. sposób - powinno dojść przed jego upływem. Tym samym zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT powinno być wydane i doręczonej Skarżącej najpóźniej do 15 października 2014r., co w sprawie nie miało miejsca. Jeśli zatem przed upływem terminu oznaczonego przez organ podatkowy, jako "zakończenie czynności sprawdzających" nie doszło do ponownego, skutecznego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT, należało uznać, że termin ten nie może być przedłużony, gdyż już upłynął. Wydanie zatem przez NUS zaskarżonego postanowienia – zdaniem Sądu - nie mogło zatem wywołać skutku w postaci przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu VAT za lipiec 2014r. i było wadliwe z uwagi na treść art. 87 ust. 2 zd. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Przetrzymywanie zatem przez NUS wykazanego przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za lipiec 2014r. zwrotu VAT po zakończeniu czynności sprawdzających, jeśli zwrot okazałby się zasadny, rodzi obowiązek wypłaty odsetek w wyższej wysokości, od tych które byłyby wypłacane, gdyby doszło do skutecznego przedłużenia zwrotu VAT, przed wyekspirowaniem ww. terminu (art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u. w związku z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.). Przepis art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u. stanowi bowiem, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. wskazuje natomiast na możliwość przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu VAT, ale który jeszcze nie upłynął. Sąd nie kwestionuje zatem stanowiska organu podatkowego, że do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu VAT może dojść wielokrotnie, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami, które zostały w sposób wyraźny wskazane w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu VAT. Sąd stwierdza jednak, że organ powinien jednak formułując (określając) w sentencji postanowienia termin, do którego przedłuża dokonanie zwrotu VAT, zastanowić się nad jasnym jego sformułowaniem, zgodnym z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W świetle ww. przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. choć prawidłowe jest wskazanie przez organ podatkowy, że termin na dokonanie zwrotu VAT jest przedłużany "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", oraz jednoczesne podanie w ramach jakiego postępowania dokonywana jest weryfikacja wykazanego przez stronę zwrotu VAT, powoduje, że w sytuacji, gdy organ podatkowy po dokonaniu czynności sprawdzających zechce prowadzić postępowanie kontrolne lub podatkowe, to powinien przed zakończeniem ww. czynności lub ww. postępowań wydać postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu VAT. Przepis art. 87 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. 4.3. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że czasami trudno jest przewidzieć czy do wyjaśnienia wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT dojdzie w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w związku z tym Sąd uznaje, że prawidłowe byłoby wskazanie przez organ podatkowy w postanowieniu wydawanym na mocy art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. konkretnej (ściśle określonej) daty, do której przedłużany jest termin dokonania zwrotu VAT. Takie działanie rodzi bowiem pewność prawa i budzi zaufanie do organu podatkowego, może też przyczynić się do zmniejszenia przypadków, w których organ nie zdąży przedłużyć terminu na dokonanie zwrotu VAT przed jego wyekspirowaniem. Sąd stwierdza ponadto, że kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, mającą pomóc zweryfikować w szybki sposób wątpliwości w przedmiocie jego zasadności, bądź nie. W orzecznictwie podkreśla się, że szybkość przy dokonywaniu zwrotu VAT jest kluczowa, albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14, dostępny na www.nsa.gov.pl). Bezczynność organu podatkowego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT w pierwszej kolejności uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu VAT może przyczynić się do jego upadłości, z uwagi na utratę płynności finansowej. Po drugie ww. postępowanie organu podatkowego godzi w interesy Skarbu Państwa, nie tylko przez konieczność zapłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu, lecz przede wszystkim dlatego, że niweczy szanse na wykrycie oszustów VAT, co prowadzi do strat budżetowych. Po trzecie takie postępowanie godzi także w interesy innych państw członkowskich i Unii Europejskiej albowiem niepodejmowanie działań skutecznych w celu wykrycia oszustów na terytorium Polski jest sprzeczne z systemem VAT i zobowiązaniem Polski w zakresie współpracy w tym zakresie. Funkcjonowanie dużej ilości oszustów w systemie VAT prowadzi do zakłócenia warunków konkurencji, a w konsekwencji ma negatywny wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Po czwarte powyższe godzi też w interesy innych rzetelnych podatników VAT, którzy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie, bez ponoszenia ujemnych skutków oszustw podatkowych. Sąd poglądy te w pełni podziela oraz stwierdza, że organ podatkowy, chroniąc interesy również Skarbu Państwa a tym samym podatników, powinien w postanowieniu o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT podawać konkretną datę oraz pamiętać, że przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., gdy termin ten już upłynął jest prawnie nieskutecznie, a w konsekwencji postanowienie organu podatkowego w tym zakresie jest wadliwe i narusza ww. przepis - art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. 4.4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznaje, że w sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie NUS wydał zaskarżone postanowienie po wyekspirowaniu terminu, do którego możliwe było dokonanie zwrotu VAT za lipiec 2014r., nie ma konieczności ustosunkowywania się do zarzutów skargi w zakresie uzasadnienia ww. postanowienia. Skoro bezprawne – niezgodne z treścią art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. było wydanie ww. postanowienia, to tym bardzie odnoszenie się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu nie może mieć znaczenia i jest bezcelowe. 5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne było na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu dokonania zwrotu VAT za lipiec 2014r., które zostało wydane po wyekspirowaniu terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. (punkt pierwszy sentencji wyroku). O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 100 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt drugi sentencji).