III SA/Wa 4/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2014 r., określającą J.M. (dalej "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 967 908 zł, od przychodu uzyskanego w 2007 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W., przy ul. [...] i [...], zakupionej aktem notarialnym z [...] lutego 2007 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że umową z dnia 1 lutego 2007 r. Skarżący zlecił B.C. nabycie na swoją rzecz, lecz w imieniu B.C., nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] i [...], stanowiących działki gruntu nr ewid. [...] o powierzchni 523 m2, nr ewid. [...] o powierzchni łącznej 819 m2, oraz nr ewid. [...] o powierzchni 514 m2, za cenę łączną nie wyższą niż 1 200 000 euro. Z kolei B.C. zobowiązał się, jako zleceniobiorca, do przeniesienia własności nieruchomości na zleceniodawcę lub inną wskazaną przez niego osobę w terminie do 30 czerwca 2007 r., pod warunkiem nabycia własności tych nieruchomości. W umowie ustalono wynagrodzenie dla zleceniobiorcy w kwocie 100 000 zł. Aktem notarialnym z [...] lutego 2007 r. B.C. nabył ww. nieruchomości za kwotę 1 999 996, 80 Euro. Koszty kupującego z tytułu zawarcia aktu notarialnego wyniosły 94 640 zł. Następnie, na polecenie Skarżącego, B.C. przedmiotowe nieruchomości sprzedał aktem notarialnym z dnia 28 maja 2007 r. ambasadorowi A., działającemu w imieniu i na rzecz A., za cenę 2 620 000 Euro, stanowiącą 9 966 480 zł. B.C. w rozliczeniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. rozliczył przedmiotową transakcję, wykazując zobowiązanie do zapłaty w kwocie 1 035 634 zł. Skarżący w dniu 20 maja 2013 r. złożył do Urzędu Skarbowego w P.korektę uprzednio złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 r. Wskazał, że dochód ze sprzedaży nieruchomości powinien być wykazany przez niego w zeznaniu podatkowym PIT-36L, gdyż był zleceniodawcą w ramach umowy powierniczej. Jednocześnie wyjaśnił, że podatek został uiszczony z jego majątku osobistego, a jedynie formalnie rozliczenie zostało dokonane przez B.C., i wniósł o przeksięgowanie podatku na jego konto rozliczeniowe. Skarżący złożył kolejne korekty 4 lipca 2013 r. oraz 10 grudnia 2013 r. Z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że - według tego organu – B.C. prawidłowo rozliczył PIT-36 za 2007 r., a Skarżący nie figuruje jako strona w przedmiotowej sprawie i brak jest podstaw do przeksięgowania wskazanej kwoty. Postanowieniem z [...] marca 2014 r. wszczęto z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2007 r. Decyzją z [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 967 908 zł. W odwołaniu od decyzji Organu I instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, bowiem w dniu 19 grudnia 2013 r., tj. w dacie dokonywania egzekucji przez organ egzekucyjny, Skarżący nie posiadał w [...] Bank S.A. żadnego rachunku bankowego, a zatem nie można mówić o skutecznym jego zajęciu. Powyższe oznacza, iż nie został przerwany bieg terminu przedawnienia, a zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zarzucił też, że pominięto ustalenia zawarte w wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny z [...] listopada 2011 r., sygn. akt [...], oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Karny z [...] lutego 2014 r., sygn. akt [...], z których wynika, iż Skarżący został uznany za winnego popełnienia przestępstwa w związku ze sprzedażą nieruchomości. Nie podlega natomiast opodatkowaniu dochód wynikający z czynu zabronionego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że [...] Bank S.A. dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji poinformował organ egzekucyjny, iż zawiadomienie dotyczące Skarżącego zostało mylnie przyjęte, ponieważ na dzień odbioru przedmiotowego dokumentu zajęcia rachunku bankowego, tj.19 grudnia 2013 r., bank ten nie prowadził rachunków bankowych dla Skarżącego. Z wcześniej przesłanego pisma z 23 grudnia 2013 r. wynikało, że rachunek Skarżącego jest aktywny, z tego względu Organ I instancji wskazał, iż właśnie to zajęcie doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] Bank [...] S.A, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 19 grudnia 2013 r., a zatem dopuszczalne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Izy Skarbowej w W. ocena określonych w umowie z 1 lutego 2007 r. praw i obowiązków stron umowy potwierdza stanowisko Organu podatkowego pierwszej instancji, że nabycie i zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w wykonaniu zlecenia powierniczego. W takim zaś wypadku, gdy zbycie nieruchomości przez powiernika (na rzecz podmiotu trzeciego) następuje w wykonaniu umowy powierniczej, po stronie powiernika nie dochodzi do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "updof"), a przychodu z przeniesienia własności nieruchomości nie można traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika. Organ wskazał, że umowa powiernicza jest dla zleceniobiorcy (powiernika) neutralna podatkowo, stąd czynność przeniesienia własności nieruchomości przez osobę, która nie występuje we własnym interesie, lecz działa na rzecz zleceniodawcy (powierzającego), jako wykonana w ramach umowy zlecenia powierniczego, nie wywołuje skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych u powiernika. Skutki te powstają natomiast po stronie zleceniodawcy (powierzającego), i to on zobowiązany jest do wykazania dochodu z tytułu sprzedaży oraz jego właściwego opodatkowania na podstawie przepisów updof. Za przychód powiernika z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy tylko przewidziane w umowie wynagrodzenie lub prowizję. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie umowy zlecenia z 1 lutego 2007 r. przyjąć należy, iż nieruchomość nabył i sprzedał Skarżący (powierzający). Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży określony ceną 2 620 000 Euro, stanowiącą równowartość 9 966 480 zł, stanowi przychód Skarżącego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 updof (opodatkowanie dochodu pochodzącego z przestępstwa) Dyrektor Izby Skarbowej w W.stwierdził, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Umowy zawarte przez B.C. (działającego we własnym imieniu, lecz na rzecz Skarżącego) nie zostały uznane za nieważne. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających ich unieważnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż z powołanych przez Skarżącego wyroków w sprawach karnych wynika, że Sądy obu instancji uznały Skarżącego winnym, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej zataił, iż oferta sprzedaży pochodzi od niego, i po posłużeniu się podrobionymi dokumentami doprowadził ambasadę A. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości, poprzez nabycie własności nieruchomości za kwotę 2 620 000 Euro. Sądy w żaden sposób nie odniosły się ani do aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2007 r. dotyczącego nabycia nieruchomości przez B.C., ani do aktu notarialnego z [...] maja 2007 r., którym B.C., działający na rzecz Skarżącego, przedmiotową nieruchomość sprzedał. Skoro zaś potwierdzone ww. aktami notarialnymi zdarzenia zaistniały i nie zostały unieważnione, to nie ma podstaw do uznania, iż nie powodują one skutków podatkowych dla Skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił Dyrektorowi naruszenie art. 70 § 4, art. 208 Ordynacji podatkowej, a także art. 42 § 1 i § 2, art. 44 § 1 pkt 1 oraz § 2 i § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej. Podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżący stwierdził, że Organ podatkowy zastosował środek egzekucyjny zajmując rachunek bankowy w [...] Banku S.A., lecz nie zawiadomił o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym nie zostało skierowane na adres zamieszkania Strony, tj. W., ul. [...], ale na lokal przy ul. [...], który w przeszłości służył jako biuro, gdyż Skarżący do końca 2012 r. prowadził działalność gospodarczą. Z tego względu zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie zostało nigdy Skarżącemu doręczone, stąd w efekcie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym nie doszło do spełnienia wymogów art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. Nr 1619 ze zm., dalej zwanej też "upea"), tj. do skutecznego zajęcia rachunku bankowego, i w konsekwencji nie doszło do faktycznej zapłaty podatku i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 Ordynacji podatkowej, a tym samym doszło do przedawnienia (z dniem 31 grudnia 2013 r.) zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla niniejszej sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, przy czym o jej zasadności – na obecnym etapie postępowania – zadecydowała kwestia wiążąca się z pierwszym zarzutem skargi, tj. dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozstrzyganie dalszych kwestii byłoby przedwczesne i jako takie bezprzedmiotowe. Otóż na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego Organy nie kwestionowały faktu, że miejscem zamieszkania Skarżącego było mieszkanie nr [...] przy ul. [...] w W. Z akt sprawy wynika ponadto, że w czasie prowadzonego postępowania podatkowego miejscem tym mógł być J., ul. [...] (taki adres zamieszkania wskazano m.in. na tytule wykonawczym – k. 53, skoroszyt nr 4 akt podatkowych, a także na kilku pismach pochodzących od Skarżącego). Tymczasem, co jest bezsporne, tytuł wykonawczy i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w [...] S.A. zostało skierowane na adres [...] w W.(k. 54 i 55 skoroszytu nr 4 akt podatkowych). Jak wyjaśnił Organ, powodem, dla którego wspomnianą przesyłką wyekspediowano na ul. [...] w W., był fakt, że ten właśnie adres Skarżący wskazywał jako adres do korespondencji w pismach z dnia 20 maja 2013 r., 5 czerwca 2013 r. oraz 4 października 2013 r. Zgodzić się należy za Skarżącym, że ekspediując jakąkolwiek przesyłkę organ egzekucyjny zobowiązany był do starannego wykonania dyspozycji art. 42 Kpa. Przepis ten wskazuje tylko dwa miejsca, na jakie może być skierowana przesyłka – miejsce zamieszkania lub miejsce pracy. Mieszkanie przy ul. [...] w W. nie było miejscem zamieszkania Skarżącego, czego nie zmienia fakt, że wskazywał je jako "adres do doręczeń" w odrębnych pismach, składanych poza postępowaniem egzekucyjnym. Z różnych powodów, których podatnik, podmiot zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym lub jakakolwiek osoba kierująca korespondencję do organu podatkowego (egzekucyjnego) nie musi ujawniać temu organowi, dopuszczalne jest wskazywanie adresu do korespondencji innego, niż adres zamieszkania. Nie ma to jednak wpływu na obiektywny charakter miejsca zamieszkania, o którym mowa w art. 42 Kpa. Tylko pod ten właśnie adres miejsca zamieszkania, obok miejsca pracy, może być skierowana właściwa przesyłka dla zobowiązanego, jeśli jest to – jak w niniejszej sprawie – pierwsze pismo kierowane do niego w tym postępowaniu egzekucyjnym. Owszem, organ egzekucyjny zobowiązany byłby do respektowania wskazanego przez stronę miejsca do doręczeń, ale tylko wtedy, gdyby po prawidłowo skierowanym pierwszym piśmie postępowania egzekucyjnego (tytule wykonawczym wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego) strona wyraziła takie żądanie. W niniejszej sprawie Skarżący nigdy w toku postępowania egzekucyjnego i na potrzeby tego postępowania nie wyraził wspomnianego żądania kierowania przesyłek na adres inny, niż miejsce zamieszkania. Dlatego nie można uznać za skuteczne doręczenia Skarżącemu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego skierowanego do niego w grudniu 2013 r. na adres przy ul. [...] w W. Ze stanowiska Skarżącego wynika, że pod adresem przy ul. [...] prowadził do końca 2012 r. własną działalność gospodarczą (kancelarię prawną). Gdyby istotnie taka działalność była prowadzona tylko do końca 2012 r., to adresu przy ul. [...] nie można byłoby uznać także za miejsce jego pracy w rozumieniu art. 42 § 1 in fine Kpa w grudniu 2013 r. W takim wypadku doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego musiałoby zostać uznane za ostatecznie nieskuteczne, a w efekcie postępowanie podatkowe podlegać powinno umorzeniu. Ponieważ jednak na obecnym etapie ta okoliczność faktyczna nie jest wyjaśniona, to w dalszym postępowaniu konieczne będzie ustalenie, czy w dacie kierowania przesyłki na adres przy ul. [...] Skarżący prowadził tam działalność gospodarczą. Jeśli nie zostanie to wykazane, konieczny będzie wniosek, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.