III SA/Wa 40/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2018 r. uchylająca decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J.W. (dalej: Strona/Skarżący) jako członka zarządu G.S.A. (dalej: Spółka) za zaległości Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) i przekazująca sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Prezes PFRON postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu J.C.za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne okresy 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. W toku prowadzonego postępowania Skarżący kilkukrotnie zwracał się do Prezesa PFRON o przedłużenie terminu złożenia wyjaśnień. Kolejnymi postanowieniami organ pierwszej instancji przedłużał termin postępowania dowodowego. W wyniku złożenia przez Skarżącego ponownego wniosku o przedłużenie terminu złożenia wyjaśnień, postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Prezes PFRON odmówił przedłużenia terminu postępowania dowodowego. 1.3. W dalszej kolejności, decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Prezes PFRON, działając na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 3, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1172 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) orzekł o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne okresy 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. solidarnie ze Spółką. 1.4. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw wydania decyzji oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. tj. naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym oraz braki w zebranym materiale dowodowym. Ponadto, Strona wniosła zażalenie na postanowienie Prezesa PFRON z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy przedłużenia terminu zakończenia postępowania dowodowego oraz w przedmiocie wyznaczenia stronie 7 dni na zapoznanie się oraz wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego we wszczętym postępowaniu w sprawie ustalenia odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie o przedłużeniu postępowania w celu właściwego zgromadzenia materiału dowodowego. 1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2019 r. Minister uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa PFRON w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zaległości Spółki jedynie względem Skarżącego, który pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań wskazanych w sentencji decyzji. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. m.in. postanowienia Prezesa PFRON z dnia [...] października 2017 r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu, wskazano na solidarną odpowiedzialność ze Spółką i z drugim członkiem zarządu – Panem C.. Minister zwrócił również uwagę, że z KRS wynika, że funkcję prezesa zarządu we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie pełnił również Pan C., na ręce którego Strona w dniu [...] lutego 2013 r. złożyła rezygnacją z pełnionej funkcji w zarządzie Spółki z dniem [...] marca 2013 r. (pismo z dnia [...] lutego 2013 r.). Organ odwoławczy przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 oraz powołał się na wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1455/11, w którym NSA wskazał, że "przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W konsekwencji za uprawniony uznano pogląd, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. (...) Jednocześnie należy podzielić stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, że decyzje zamykające postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie (wydane wobec każdej z osób odrębnie) powinny zawierać stwierdzenie, że odpowiedzialność ponoszona jest solidarnie z pozostałymi (wymienionymi z imienia i nazwiska) osobami". Minister wskazał, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy powinien ponownie przeanalizować zgromadzony materiał dowodowy, jak również zgromadzić dodatkowy materiał celem ustalenia, czy w ogóle i za jaki okres oraz z jakimi osobami trzecimi Strona będzie ponosiła solidarną odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją Ministra i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji Prezesa PFRON i umorzenie postępowania. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Skarżonej decyzji Skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania w postaci: obrazy art. 132 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 – dalej: k.p.a.) w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a., pomimo zebrania dostatecznego materiału dowodowego umożliwiającego uchylenie decyzji Prezesa PFRON; 2) błędne zastosowanie przepisu art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym zaistniały przesłanki zastosowania ww. przepisu; 3) naruszenie przepisów art. 120, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególnie pisma o "Rezygnacji z członka zarządu", które to błędy w konsekwencji doprowadziły do wadliwego ustalenia przez Prezesa PFRON jak i Ministra, że zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu Spółki za zobowiązania podatkowe Spółki. W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że funkcję wiceprezesa zarządu w Spółce pełnił do dnia [...] marca 2013 r. Natomiast funkcję prezesa zarządu w Spółce pełnił Jan C. do dnia 26 listopada 2014 r. Skarżący podał, że po dacie 1 marca 2013 r., tzn. złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu, sprawował dalej funkcję wiceprezesa w oparciu o kontrakt menadżerski z dnia [...] lipca 2011 r. zawarty pomiędzy firmą Skarżącego, a Spółką. Skarżący podał, że w przedmiotowej sprawie utracił mandat członka zarządu na skutek złożonej rezygnacji na ręce prezesa zarządu J.C. z dniem 1 marca 2013 r., co oznacza, że z dniem [...] marca 2013 r. utracił odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.4. Pismem z dnia 12 września 2019 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów tj. kontraktu menadżerskiego z dnia [...] lipca 2011 r. i zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 21 października 2011 r. oraz o umorzenie postępowania. Odnosząc się do wniosku o umorzenie postępowania Skarżący podał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2012 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2017 r., a przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2013 nastąpiło z dniem 31 grudnia 2018 r., zatem odpowiedzialność Skarżącego z art. 116 § 1 O.p. uległa przedawnieniu. 2.5. Na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. Sad postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) odmówić dopuszczenia dowodów z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia 12 września 2019 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że zarzuty skargi okazały się niezasadne, gdyż Minister nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia przez Ministra o uchyleniu decyzji Prezesa PFRON i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Jednocześnie istotne jest, że Prezes PFRON orzekła o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki z tą Spółką za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okresy od kwietnia 2012 r. do stycznia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie czy zachodziły przesłanki do wydania decyzji kasatoryjnej przez organ drugiej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. 3.5. Podstawę prawną orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., które znajdują zastosowanie do zaległości we wpłatach na PFRON na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Istotne więc dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji były przepisy prawa materialnego, które wyznaczają charakter i zakres odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki i charakter tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Trafnie Minister w skarżonej decyzji wskazał, za uchwałą NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, że art. art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Wobec powyższego art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, a decyzje zamykające postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie, wydane wobec każdej z osób odrębnie, powinny zawierać stwierdzenie, że odpowiedzialność ponoszona jest solidarnie z pozostałymi członkami zarządu i spółką. Jak wskazano w powołanej uchwale NSA (sygn. akt I FPS 4/08) konieczność taką determinuje nie kwestionowana zasada, iż zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego, a ta w przypadku orzekania o odpowiedzialności osób trzecich nakazuje ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 O.p., w konsekwencji organ obowiązany jest wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie. Nakaz ów jednoznacznie zresztą potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 O.p. to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Stąd też aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać się bezskuteczne bowiem, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 O.p. NSA wskazał, że brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy wyniknąć zaś może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 §1 O.p.) czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Prawo takie najpełniej zaś gwarantuje wydanie takiej decyzji w trybie art. 108 § 1 O.p., która określałaby pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami rozdz. 15 Działu III O.p. 3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji podzielić należy ocenę Ministra, że Prezes PFRON prowadził postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości Spółki jedynie względem Skarżącego, który pełnił funkcję wieceprezesa, podczas gdy ze znajdującego w aktach sprawy odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS wynika, że w spornym okresie funkcję prezesa pełnił J.C.. Okoliczność ta nie był nieznana organowi, skoro już w postanowieniu z dnia [...] października 2017 r. o wszczęciu postępowania w sprawie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu wskazano na solidarną odpowiedzialność ze Spółką i z drugim członkiem zarządu J.C. Jak z powyższego wynika mimo posiadanej wiedzy o pełnieniu funkcji członka zarządu również przez J.C. Prezes PRFON w sposób niezgodny z art. 107 § 1 O.p. i art. 116 O.p. orzekł o zakresie odpowiedzialności Skarżącego pomijając jej solidarny charakter nie tylko ze Spółką, ale również wraz z drugim członkiem zarządu. Niezależnie od powyższego na etapie postępowania przed organem drugiej instancji Strona przedłożyła znaczący dla sprawy materiał dowodowy wskazujący na nowe, nieznane Prezesowi PRFON okoliczności, mające wpływ na zakres odpowiedzialności Skarżącego m.in. rezygnację z pełnionej funkcji z dniem [...] lutego 2013 r., co jak wskazuje Strona, wadliwie ujawnione zostało w rejestrze przedsiębiorców KRS dopiero z datą 4 marca 2015 r. Ponadto do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Strona przedłożyła dokumenty świadczące o kondycji Spółki w 2012 r. kiedy to funkcję w zarządzie pełnił Skarżący, które mogą mieć znaczenie w kontekście oceny winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności w sytuacji, gdy zakres tej odpowiedzialności miałby okazać się znacznie węższy niż zakreślony przez Prezesa PFRON. Gdyby bowiem po analizie materiału dowodowego organ uznał, że Skarżący pełnił funkcje członka zarządu jedynie do dnia [...] lutego 2013 r., w grę wchodziłaby jedynie odpowiedzialność za okresy kwiecień, maj i sierpień 2012 r. i wówczas ponownego rozważenia wymagałaby ocena zaistnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, przy uwzględnieniu niewielkiej stosunkowo wartości kwotowej zaległości w zestawieniu z ówczesną kondycją finansową Spółki. 3.7. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, trafnie Ministra uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości aby przeanalizowano powtórnie zgromadzony materiał dowodowy, jak również zgromadzono dodatkowy materiał celem ustalenia czy w ogóle i za jaki okres oraz z jakimi osobami trzecimi strona będzie ponosiła solidarną odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON. Jednocześnie podkreślić należy, że zaskarżoną decyzją Minister nie przesądził o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, a wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania celem ustalenia czy Strona w ogóle winna ponosić odpowiedzialność za te zaległości. Jak bowiem wskazał organ drugiej instancji, w ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne będzie prawidłowe ustalenie, na podstawie dokumentów, które pozyskać należy z rejestru przedsiębiorców KRS kręgu podmiotów, które ponosić mają solidarną odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON. 3.8. Reasumując, w ocenie Sądu, prawidłowo Minister uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Prezesowi PFRON, gdyż zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego uzasadniał zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy zostaną spełnione określone w nim przesłanki, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jak wyżej zostało już wskazane, zakres zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w sprawie był niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia i konieczne jest zgromadzenie materiału w związku z nowymi, ujawnionymi na etapie postępowania odwoławczego okolicznościami. Organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazał okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i obejmują one okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, tj. czas pełnienia mandatu członka zarządu (ocenę skuteczności rezygnacji z pełnionej funkcji przez Skarżącego), oraz krąg osób, które mają być objęte odpowiedzialnością za zaległość Spółki. Jednocześnie decyzja Ministra, jako wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga kwestii merytorycznych i nie zawiera oceny prawnej stanu faktycznego, w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego, gdyż na tym etapie byłoby to przedwczesne. 3.9. Wobec powyższego za bezzasadne należało uznać zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 116 § 1 O.p. oraz art. 120, art. 122 oraz art. 124 O.p., gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przesłany na etapie postępowania przed Ministrem przy piśmie z dnia 8 maja 2018 r. dowód - rezygnacja z dnia [...] lutego 2013 r., uzasadnia jego zbadanie po uzupełnieniu materiału dowodowego przez Prezesa PFRON. Za niezasadne uznać też należało zarzuty naruszenia art. 132 § 1 k.p.a w zw. z art. 77 § 1 k.p.a i art. 80 k.p.a., gdyż przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji organ stosował przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówić dopuszczenia dowodów z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia 12 września 2019 r., ze względu na fakt, że dokumenty te jako powiązane z zasadniczą kwestią - rezygnacji Skarżącego z pełnionej funkcji członka zarządu mogą być badane w ponownie prowadzonym postępowaniu. Ze względu na znaczne braki w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a w konsekwencji wydaną przez Ministra decyzję kasatoryjną, Sąd nie ma możliwości kontroli merytorycznej oceny wystąpienia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, gdyż w tym zakresie nie wypowiadał się organ drugiej instancji. Wobec powyższego Sąd uznał, że złożone dokumenty nie mogą się przyczynić do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, na tym etapie, na jakim zawisła ona przed Sądem. 3.10. Odnośnie twierdzeń Strony co do przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za rok 2012 i 2013, zdaniem Sądu, winny być one zweryfikowane przez Prezesa PFRON w ponownie prowadzonym postepowaniu. Wskazać bowiem należy, że na moment orzekania przez organ pierwszej instancji tj. grudzień 2017 r. nawet najstarsze ze spornych zobowiązań, czyli za kwiecień, maj i sierpień 2012 r. nie były jeszcze przedawnione. Niewątpliwie jednak ponownie rozpatrując sprawę Prezes PFRON odnieść się musi do tej kwestii i dołączyć do akt materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania egzekucyjnego wskazujący czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Same bowiem znajdujące się w aktach postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie przesądzają kwestii, czy zaistniały okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 4 O.p., tj. czy zastosowano środek egzekucyjny, o którym Spółka została zawiadomiona. 3.11. Końcowo Sąd pragnie zwrócić uwagę na treść przepisu art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przywołany przepis zawiera uregulowanie instytucji terminu przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Termin ten wynosi co do zasady 5 lat i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa i powoduje, że zachodzi niemożność wydania decyzji. Powyższa regulacja nabiera szczególnego znaczenia w kontekście uchylenia pierwotnej decyzji Prezesa PRFON przez Ministra. Uchylna decyzja z dnia [...] grudnia 2017 r. wydana został bowiem z zachowaniem powyższego terminu w odniesieniu do wszystkich okresów nią objętych. Jednak w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji musi rozważyć za jakie okresy jest on jeszcze uprawiony do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego ze względu na treść przepisu art. 118 § 1 O.p. Analiza ta winna poprzedzać merytoryczne rozważania co do przesłanek odpowiedzialności, gdyż już w dacie orzekania przez Sąd, wskazany w art. 118 § 1 O.p. pięcioletni terminu od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynął co do zaległości powstałych w 2012 i 2013 r. 3.12. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.