III SA/Wa 4001/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... sierpnia 2005 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia ... sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia ... czerwca 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji podano, że wnioskiem z dnia ... lutego 2005 r., uzupełnionym w dniu ... kwietnia 2005 r., I. C. (Skarżąca w niniejszej sprawie) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie odliczenia od dochodu za 2004 r. zapłaconych odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2003 r. na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej. Uzasadniając wniosek Skarżąca wskazała, że w 2003 r. zakupiła mieszkanie, sfinansowane w znacznej części z zaciągniętego w tym celu kredytu. Dokonując rozliczenia podatku dochodowego za 2003 r. rozpoczęła korzystanie z tzw. ulgi odsetkowej, przewidzianej w art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."). Skarżąca wskazała ponadto, iż w czerwcu 2004 r. zawarła związek małżeński. Mąż Skarżącej posiada własne mieszkanie, zakupione w 1998 r. Mając prawo do korzystania z tzw. dużej ulgi budowlanej wykorzystał ją korzystał w latach 1998 – 2002, odliczając wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem Skarżącej miała ona prawo do korzystania z ulgi odsetkowej przed zawarciem związku małżeńskiego i w związku z nabytym prawem przysługuje jej prawo do kontynuowania tej ulgi zgodnie z art. 26b u.p.d.o.f. Działania obcej osoby, jaką był mąż Skarżącej przed zawarciem związku małżeńskiego, nie wpływały na stan majątkowy i prawny Skarżącej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia ... czerwca 2005 r. uznał stanowisko Skarżącej za niezgodne z przepisami prawa podatkowego. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 26b oraz art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. Stwierdził, że skoro małżonek Skarżącej korzystał w latach 1998 – 2002 z odliczenia wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego, nie został spełniony warunek przewidziany w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. Z dniem zawarcia związku małżeńskiego powstały okoliczności przewidziane w tym przepisie wyłączające możliwość kontynuowania omawianej ulgi. W ocenie organu I instancji brak jest podstaw do odliczenia od dochodu zapłaconych przez Skarżącą odsetek od kredytu mieszkaniowego poniesionych w 2004 r. i latach następnych. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Podniosła dodatkowo, że działanie w przeszłości osoby nie będącej w tamtym czasie w związku małżeńskim ze Skarżącą, nie może wywoływać skutków prawnych na obecne jej działania. Gdyby tak było, oznaczałoby, że prawo działa wstecz. Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołaną na wstępie decyzją, zmienił zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 26b ust. 1 oraz art. 26b ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż związek małżeński Skarżąca zawarła w czerwcu 2004 r. a mąż Skarżącej korzystał z odliczenia wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w latach 1998 - 2002. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 26b ust. 2 u.p.d.o.f., brak jest podstaw prawnych do korzystania przez Skarżącą po dniu zawarcia związku małżeńskiego z odliczenia spłaty odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują w tym przypadku kontynuacji odliczenia po zawarciu związku małżeńskiego na zasadzie praw nabytych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednak, że Skarżącej przysługuje natomiast odliczenie od podstawy opodatkowania za 2004 r. kwoty spłaconych odsetek do dnia zawarcia związku małżeńskiego. Wyjaśnił, że dokonał zmiany postanowienia organu I instancji ze względu na fakt, iż w postanowieniu i jego uzasadnieniu ograniczono się do stwierdzenia, że brak jest podstaw do odliczania od dochodu zapłaconych przez Skarżącą odsetek od kredytu mieszkaniowego poniesionych w 2004 r. i latach następnych. Organ I instancji nie wyjaśnił natomiast, że Skarżącej przysługuje możliwość odliczenia od dochodu za 2004 r. kwoty odsetek spłaconych w 2004 r. do dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. do czerwca 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 26b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu, podtrzymując dotychczasową argumentację, wskazała, że jej małżonek nabył prawo do ulgi i ją wykorzystał, zanim zawarty został związek małżeński. Podniosła, że miała prawo do korzystania z ulgi odsetkowej przed zawarciem małżeństwa i w związku z nabytym wcześniej prawem przysługuje jej prawo do kontynuowania tej ulgi zgodnie z art. 26b u.p.d.o.f. po zwarciu małżeństwa. Działanie w przeszłości osoby nie będącej w tamtym czasie mężem Skarżącej, nie powinno wywoływać skutków prawnych na moje obecne uprawnienia do odliczenia. W trakcie trwania małżeństwa mąż Skarżącej nie korzystał, ani nie korzysta z ulgi budowlanej. W latach poprzednich, z ulgi budowlanej korzystał nie mąż Skarżącej, lecz Pan M. C., nie pozostający ze Skarżącą w żadnych stosunkach prawnych ani prywatnych. Rozciąganie definicji współmałżonka na lata przed zawarciem małżeństwa jest niesłuszne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie była to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... sierpnia 2005 r. kończąca postępowanie uruchomione wnioskiem Strony Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Postępowanie to prowadzone było na podstawie przepisów art. 14a-14e Ordynacji podatkowej. Istotą tego postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego. Przedmiotem wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji było pytanie, czy w świetle art. 26b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przysługuje jej prawo do korzystania z ulgi odsetkowej po zawarciu związku małżeńskiego z osobą, która korzystała w przeszłości z ulgi budowlanej. W ocenie organów podatkowych, wyrażonej w wydanych w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięciach, stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Pogląd taki, zdaniem Sądu, zasługuje na akceptację. Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Warunki, jakie muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z odliczenia od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej, zawarte zostały w art. 26b ust. 2 u.p.d.o.f. Stosownie do pkt 2 ust. 2 ww. przepisu, odliczenie stosuje się, jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na: a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, b) budowę budynku mieszkalnego, c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, g) systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Z nowej ulgi mieszkaniowej wyłączony jest zatem podatnik lub jego małżonek, który korzystał z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe przeznaczone na wyżej wymienione cele. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, iż korzystając z ulgi przewidzianej w art. 26b u.p.d.o.f., zawarła ona związek małżeński w czerwcu 2004 r., a małżonek Skarżącej korzystał z odliczenia wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w latach 1998 - 2002. Za uprawnione Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że w świetle art. 26b u.p.d.o.f. brak jest podstaw prawnych do skorzystania przez Skarżącą po dniu zawarcia związku małżeńskiego z odliczenia spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej. W tym przypadku przepisy u.p.d.of. nie przewidują możliwości kontynuacji odliczenia po zawarciu związku małżeńskiego na zasadzie praw nabytych. Z chwilą zawarcia przez Skarżącą związku małżeńskiego z osobą, która korzystała wcześniej z odliczenia wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, wystąpiła negatywna przesłanka, uniemożliwiająca kontynuowanie przez Skarżącą prawa do odliczenia spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej. Treść powołanych przepisów jest oczywista i nie pozostawia żadnych wątpliwości w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że w świetle art. 26b u.p.d.o.f. Skarżącej przysługuje odliczenie od podstawy opodatkowania za 2004 r. kwoty spłaconych odsetek do momentu zawarcia związku małżeńskiego, co nastąpiło w czerwcu 2004 r. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji.