III SA/Wa 4009/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 10 czerwca 2014 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, w dniu 27 stycznia 2014 r. Skarżąca - M. B. , złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za grudzień 2013r. z wykazanym podatkiem polegającym wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 590 zł i w tym samym dniu dokonała na poczet podatku wpłaty w kwocie 157 zł. Do uregulowania pozostało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. w wysokości 433 zł, którego Skarżąca nie uregulowała, zatem przekształciło się ono w zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. działając jako organ egzekucyjny, wszczął wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 marca 2014 r. o nr [...] obejmującego zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. W dniu 10 czerwca 2014 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r., w której Skarżąca wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 157 zł. W tym samym dniu dokonała wpłaty w wysokości 110 zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") zaliczył wpłatę z dnia 10 czerwca 2014 r. w kwocie 110 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., w całości na należność główną. W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia z powodu braku zaległości podatkowych. Zarzuciła: a) rażące naruszenie art. 76a § 2 pkt 2 oraz art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej – "O.p.", poprzez nierozpoznanie wniosku o zaliczenie wpłaty i nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, b) naruszenie art. 139 § 2 O.p., poprzez zaniechanie załatwienia sprawy, tj. rozpatrzenia złożonych w dniu 13 maja oraz 10 czerwca 2014 r. wniosków, o których mowa w art. 76a § 2 pkt 2 O.p., c) ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego w wysokości 323,80 zł, które nie występuje. Skarżąca wskazała, że pismami z dnia 13 i 27 stycznia 2014r. oraz 24 lutego 2014r. wniosła o odroczenie terminów zapłaty podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. w ramach pomocy de minimis w łącznej kwocie 7.228 zł. Podczas rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w maju 2014r. uzyskała informację od organu podatkowego o wyrażeniu zgody na odroczenie terminu zapłaty podatku od towarów i usług za listopad 2013r., zgodnie z wnioskiem, do dnia 25 czerwca 2014r. W dniu 13 maja 2014r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013r. i dokonała wpłaty w wysokości 171 zł oraz złożyła wniosek o zaliczenie kwoty 4.543 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. oraz wpłaty w wysokości 171 zł na poczet odsetek za zwłokę. Następnie w dniu 9 czerwca 2014r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2014r., które dotyczyły łącznie kwoty 2.681 zł i wniosła o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Ponadto uregulowała zaległe odsetki w kwocie 110 zł oraz dokonała przelewu na kwotę 4 zł na rachunek organu podatkowego. Według Skarżącej, w związku z powyższymi okolicznościami, nie posiada ona żadnych zaległości podatkowych. W związku z nabyciem prawa do złożenia korekty wynikającego z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1530 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", posiada natomiast nadpłatę, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Skarżąca wskazała ponadto, że oba wnioski zostały złożone w formie pisemnej, w uzasadnieniu do korekt deklaracji i podpisane. W korektach tych wykazane zostały prawidłowe kwoty zobowiązań. Natomiast z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby organ pierwszej instancji podjął jakąkolwiek próbę, zgodnego z prawem, rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor IS odwołał się do art. 62 § 4 oraz art. 55 § 2 O.p. i stwierdził, że wprawdzie organ pierwszej instancji wydając postanowienie nie uwzględnił złożonej w dniu 10 czerwca 2014r. korekty deklaracji VAT -7 za grudzień 2013r., jednakże fakt ten pozostawał bez wpływu na prawidłowość samego rozstrzygnięcia. W dniu bowiem 15 września 2014 r. Skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r., w której ponownie wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do organu podatkowego w wysokości 590 zł, tj. w wysokości wykazanej w deklaracji pierwotnej z dnia 27 stycznia 2014r. Oznacza to, iż w związku ze złożeniem powyższej korekty na Skarżącej nadal ciążyła zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. w wysokości 433 zł, na poczet której zaliczeniu podlegała wpłata z dnia 10 czerwca 2014r. w kwocie 110 zł. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające zaliczenie wpłaty. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor IS wyjaśnił, że kwestia nierozpatrzenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty nie stanowiła przedmiotu rozstrzygnięcia w sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem, wydanym w zakresie zaliczenia wpłaty z dnia 10 czerwca 2014r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. i jest przedmiotem odrębnego postępowania. Według organu zarówno ze złożonych deklaracji VAT - 7 za kwiecień i maj 2014r. jak i ich korekt wynikały jednakże kwoty do przeniesienia, a nie nadpłaty, które podlegałyby zaliczeniu. Zarzuty Skarżącej były zatem niezasadne. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora IS z dnia [...] października 2014 r., zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez wielokrotne zaliczanie wpływów oraz nadpłat na poczet tego samego podatku w kwocie 110 zł, 2) naruszenie prawa materialnego, poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec rzekomej zaległości podatkowej wcześniej rozliczonej wpłatą w kwocie 110 zł oraz nadpłatą wynikającą z korekty deklaracji VAT 7 złożonej w dniu 10 czerwca 2014 roku, a następnie wyegzekwowanie kwoty 43,52 zł na poczet już zapłaconego podatku, 3) naruszenie art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 O.p., poprzez zaliczenie całej wpłaty w kwocie 110 zł na należności główną, 4) rażące naruszenie prawa, poprzez uznanie wszczęcia egzekucji komorniczej za zgodną z prawem, 5) rażące naruszenie prawa, poprzez uznanie za właściwe nieprzekazanie Skarżącej do dnia wniesienia skargi postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z niedopłatą, choć od dnia złożenia wniosku 10 czerwca 2014 r. upłynęło już prawie 6 miesięcy, 6) rażące naruszenie prawa poprzez nierozpoznanie zawartego w zażaleniu z dnia 27 sierpnia 2014 roku zarzutu dotyczącego art. 139 § 2 O.p., 7) pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a co za tym idzie nie przeprowadzenie postępowania o którym mowa w art. 121 O.p. Skarżąca zarzuciła ponadto, że skoro w dniu [...] marca 2014 roku Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjnego, to Dyrektor IS w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2014 roku nie mógł oświadczyć, że postępowanie takie się nie toczy. Było to fałszywe oświadczenie. Skarżąca podniosła ponadto, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor IS pominął fakt, iż Naczelnik US pomimo wezwań Skarżącej, o których wiedział Dyrektor IS do dnia wniesienia skargi nie doręczył Skarżącej tytułu egzekucyjnego, co powoduje brak możliwości odwołania się od tej egzekucji komorniczej. Takie działania w istocie prowadziły i prowadzą do świadomego wyrządzenia szkody Skarżącej. Według Skarżącej nie sposób uznać, że ani Naczelnik US ani Dyrektor IS nie znają przepisów u.p.t.u. i nie wiedzą, że zobowiązanie w VAT wynikające z niezapłaconych przez odbiorcę faktur podlega po 150 dniach korekcie w wyniku której wystąpi nadpłata rozliczana niedopłatą za okres w którym zobowiązanie powstało (art. 89a u.p.t.u.). Naczelnik zanim zajął konta bankowe w dniu 5 maja 2014 r. wiedział, że Skarżąca skorzystała z prawa do złożenia deklaracji w kwietniu 2014 r. za marzec 2014 r., a zatem mógł przewidzieć, że będzie z tego prawa korzystać w kolejnych miesiącach. Zajęcie rachunków bankowych miało zatem na celu wyłącznie działanie na szkodę Skarżącej. Skarżąca podkreśliła ponadto, że zarówno art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 O.p., jak i obowiązująca wykładnia prawa określają, iż podatnik ma prawo do wskazania na poczet którego zobowiązania dokonuje tej płatności, co pomija w swoim uzasadnieniu Dyrektor IS, chociaż Naczelnik w pouczeniu postanowienia te podstawę podaje mimo, że się do niej nie stosuje. W świetle obu tych przepisów nie można zaliczyć całej wpłaty na należność główną. Według Skarżącej wszelkie wymogi prawne do rozliczania wpłat oraz pozwalające na wnioskowanie o rozliczanie nadpłat zostały przez nią spełnione. Podatek od towarów i usług wynikających z wystawionych przez Skarżącą faktur sprzedaży i opłaconych przez odbiorców był odprowadzany do urzędu skarbowego w terminach przewidzianych przepisami prawa i w prawidłowej wysokości. Również, wykazany w deklaracjach VAT7 podatek naliczony wynikał z faktur zakupu w całości opłaconych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Podkreślić należy, że granice rozpoznawanej sprawy wyznacza zaskarżony akt lub czynność organu administracji publicznej, którym w niniejszej sprawie jest postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez stronę skarżącą na poczet zaległości podatkowych. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając wydane w sprawie postanowienia organów podatkowych z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącą w dniu 10 czerwca 2014 r. na zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Tylko zatem prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie dokonanego zaliczenia mogła być przedmiotem oceny Sądu. Z przytoczonego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika związanie Sądu granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Granice sprawy wyznacza natomiast przedmiot zaskarżonego aktu. Dlatego też w rozpoznanej sprawie nie mogły być skuteczne argumenty i zarzuty Skarżącej zmierzające do podważenia prawidłowości wszczęcia i prowadzenia wobec niej postępowania egzekucyjnego oraz postępowania wszczętego jej wnioskami o odroczenie terminu płatności zobowiązań podatkowych. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu I instancji jest art. 62 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W piśmiennictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 O.p. oznacza, że jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów podatnik może wskazać zobowiązanie, na które powinna być zaliczona nadpłata. Jedynie w braku wniosku podatnika organ podatkowy powinien zaliczyć nadpłatę na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności (tak: B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 409). Wynika z tego, że wniosek podatnika w tym zakresie ma charakter wiążący dla organu podatkowego. Dopiero w przypadku braku oświadczenia podatnika nadpłata zaliczana jest wg kolejności terminów płatności (tak: J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, s. 402). Przedmiotowa wpłata jest więc proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika - za wyjątkiem zaliczek) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 O.p. – zgodnie z art. 62 § 4 tej ustawy. Wprawdzie postanowienie nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty, konieczne jest jednak istnienie ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Inaczej mówiąc, postępowanie prowadzące do zaliczenia wpłaty powinno polegać w szczególności na sprawdzeniu, czy podatnik jest dłużnikiem tego organu z racji niezapłaconych zobowiązań podatkowych. Warunkiem dokonania zaliczenia wpłaty, czy też nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest istnienie tych zaległości oraz rozważenie i dokonanie oceny czy zaległości podatkowe, na które dokonywane jest zaliczenie nie wygasły np. na skutek zapłaty czy przedawnienia. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie nie przeprowadziły stosownego czyli zgodnego z zasadami określonymi w O.p., postępowania w celu ustalenia czy na Skarżącej, w momencie zaliczenia wpłaty, istotnie ciążyła zaległość podatkowa w podatku VAT za grudzień 2013r. Skarżąca podnosiła bowiem, że takiej zaległości nie było, gdyż w dniu 10 czerwca 2014r. złożyła deklarację korygującą dotyczącą rozliczenia podatku VAT za grudzień 2013r. i w tym dniu wpłaciła kwotę należnych odsetek. Natomiast z treści uzasadnienia postanowienia organu II instancji wprost wynika, że organy orzekające w sprawie nie uwzględniły korekty złożonej przez Skarżącą w dniu 10 czerwca 2014r. Zauważyć przy tym należy, że korekta ta została przekazana przez Skarżącą drogą elektroniczną na dwa dni przed dniem wydania postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącą również dnia 10 czerwca 2014r. Podkreślenia wymaga, że skoro jedyną datą widniejącą w tym postanowieniu jest data [...] czerwca 2014r., to przyjąć należało, że w tym dniu nastąpiła czynność techniczna organu w postaci zaliczenia wpłaty. A zatem organ dokonując tej czynności miał wiedzę o złożonej korekcie oraz jej przyczynach, gdyż to wynikało z jej treści, a także wcześniejszych pism składanych przez Skarżącą do tego samego organu (Skarżąca pismami z dnia 13 i 27 stycznia 2014r. oraz 24 lutego 2014r. wniosła o odroczenie terminów zapłaty podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. z uwagi na nieuregulowanie kwot wynikających z wykazanych w deklaracjach za te okresy fakturach przez kontrahenta Skarżącej). W związku z tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż powyższa okoliczność dotycząca złożenia korekty rozliczenia podatku VAT za grudzień 2013r. pozostaje bez wpływu na prawidłowość samego rozstrzygnięcia jest błędne. Jak wskazano powyżej zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, stosownie do art. 62 § 1 i 4 w związku z art. 55 § 2 O.p., wymaga istnienia tej zaległości. Skarżąca podnosiła przecież, że - jej zdaniem - z uwagi na złożenie ww. korekty deklaracji VAT – 7 (z uwagi na skorzystanie przez Skarżącą z możliwości przewidzianej w art. 89a u.p.t.u.), nie ciążyła nie niej zaległość za grudzień 2013r. W związku z tym, zdaniem Sądu, brak było podstaw do pominięcia przy wydawaniu zaskarżonych rozstrzygnięć, ww. korekty, tym bardziej, że korekta miała miejsce przed zaliczeniem wpłaty przez organ. Wobec powyższego, uznać należy że zaskarżone postanowienie narusza art. 62 § 1 O.p. w związku z art. 121 oraz 122 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego będące następstwem pominięcia faktu, że Skarżąca dokonała korekty rozliczenia podatku VAT, korzystając przy tym z uprawnienia jakie jej dawał art. 89a u.p.t.u. oraz wskazując w uzasadnieniu tej korekty na istniejące nadpłaty. Konsekwencją powyższego wadliwego ustalenia stanu faktycznego było również naruszenie przez organ drugiej instancji art. 239 w związku z art. 233 par. 1 pkt 1 O.p., postanowienie organu pierwszej instancji winno być bowiem z powyższych względów uchylone. Biorąc powyższe pod uwagę organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winny uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko sądu. Skarżąca w skardze oraz na rozprawie domagała się przeprowadzenia przez Sąd dowodów poprzez zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do dołączenia do akt sprawy tytułu lub tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzona jest egzekucja z rachunków bankowych, a także postanowień o rozliczeniu nadpłat z niedopłatami w podatku od towarów i usług, które już dawno powinny być wydane. Wnioski te nie mogły być uwzględnione. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z oczywistych względów Sąd nie mógł przeprowadzić dowodu z postanowień, jakie nie zostały wydane oraz z postanowień, co do których Skarżąca w istocie nie wie, czy zostały wydane. Natomiast dokumenty dotyczące wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie mają w rozpoznanej sprawie znaczenia, a przy tym ich kopie znajdują się w aktach sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego.