III SA/Wa 401/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.389.2017.1.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę K. K. (dalej: skarżący) 6 listopada 2017 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia na podstawie wyroku sądowego odsetek od wypłaconego odszkodowania. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. B. i E. K. byli właścicielami przedsiębiorstwa pod firmą W. S. S."S." w G. K. Zarządzeniem z 25 lipca 1950 r. Prezes Rady Ministrów orzekł o ustanowieniu przymusowego zarządu nad przedsiębiorstwem z dniem 1 sierpnia 1950 r. Następnie, orzeczeniem z 28 grudnia 1958 r., Przewodniczący G. K. K. F. stwierdził przejście z mocy prawa na rzecz państwa wyżej wymienionego przedsiębiorstwa wraz z wchodzącą w jego skład nieruchomością. W 1991 r. spadkobiercy B. i E. K. (syn oraz dwie jego siostry) dokonali cesji praw, do ewentualnego odszkodowania, na rzecz skarżącego. W toku postępowania administracyjnego, a następnie postępowania przed sądem cywilnym ustalono w opinii biegłego odrębnie; wartość firmy oraz kwotę utraconych korzyści. W rezultacie działań podjętych przez skarżącego, dnia 14 [...] 2013 r. zapadł wyrok przyznający odszkodowanie za bezprawne przejęcie firmy, zaś roszczenie o utracone korzyści zostało oddalone. Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z 14 [...] 2013 r., sygn. akt [...] zasądzono od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Sportu i Turystyki na rzecz skarżącego kwotę 2.464.116,16 zł odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 25 [...] 2010 r. Wyrok uprawomocnił się z 22 [...] 2013 r. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej wskazano również, że: 1. wypłata odszkodowania nastąpiła 4 [...] 2013 r., 2. prawomocne orzeczenie Sądu Apelacyjnego zapadło 14 [...] 2013 r., 3. podstawą prawną odszkodowania był art. 160 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 415, 417, 4171 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.), 4. wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od grudnia 1990 roku, 5. odszkodowanie nie ma żadnego związku z prowadzoną działalnością, 6. odszkodowanie nie dotyczy korzyści jakie wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyż żądanie utraconych korzyści zostało oddalone. Na tle powyższego stanu faktycznego zadano pytanie: Czy kwota zasądzonych na rzecz podatnika odsetek ustawowych korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego, zasądzone na jego rzecz ustawowe odsetki powinny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2017 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji DKIS wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia z opodatkowania zasądzonych wyrokiem odsetek od odszkodowania za niezgodne z prawem przejęcie przedsiębiorstwa. Zdaniem DKIS, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. DKIS uznał, że wnioskodawca nie ma racji twierdząc, że skoro odszkodowanie zwolnione jest z opodatkowania, to kwota odsetek powinna też być zwolniona z opodatkowania. DKIS wskazał, że wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: updof). DKIS zauważył, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek) np. art. 21 ust. 1 updof. Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki od odszkodowania, przyjąć należy, że otrzymane odsetki za zwłokę w wypłacie odszkodowania, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust, 1 updof, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Należy wykazać je w zeznaniu rocznym i odprowadzić od nich podatek dochodowy od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b updof przez odmowę zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie do odsetek od odszkodowania które bezspornie podlega zwolnieniu przez jego błędną wykładnia i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na odmowie zwolnienia odsetek od zwolnionego odszkodowania. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargo oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Zgodnie z treścią art. 9 ust 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z treścią art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, a w nim w pkt 9) wskazano "inne źródła". Natomiast zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 updof, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. W świetle powołanego przepisu art. 20 ust. 1 updof, w którym przy wyliczeniu przychodów z innych źródeł użyto zwrotu "w szczególności", słuszne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i mogą zostać do niej zaliczone również przychody inne niż wymienione w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Zasadnie również, zdaniem sądu, DKIS uznał, że w świetle pozostałych przepisów ustawy nie ma podstaw do zwolnienia od podatku zasądzonych na rzecz skarżącego odsetek ustawowych. W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącego, zwolnienia tego nie da się wyinterpretować z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. Zgodnie z treścią powyższego przepisu, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W pierwszej kolejności należy wskazać, że powołany przepis odnosi się do odszkodowania lub zadośćuczynienia. Stanowi on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Jako taki, co słusznie podnosi organ interpretacyjny, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Słuszność stanowiska organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie potwierdza również argumentacja przytoczona w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 roku w sprawie sygn. akt I FPS 2/16 (CBOSA). W uzasadnieniu tej uchwały, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego (...). Wskazał, że po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za udziały, akcje i papiery wartościowe powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł. Uznał, że "przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegać będzie w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Odsetki te będą opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. po ich otrzymaniu.". W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę argumentacja powyższa jest w pełni aktualna na gruncie niniejszej sprawy i przeczy stanowisku skarżącego. Dodatkowym potwierdzeniem zasadności stanowiska organu interpretacyjnego jest argumentacja powołana w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 roku w sprawie II FSK 2902/16 (CBOSA). Sąd wskazał w nim w pierwszej kolejności, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. W dalszej części omawianego uzasadnienia stwierdził, że "mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16, publ. CBOSA). Raz jeszcze należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego." W konsekwencji powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznane skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na podstawie art.10 ust. 1 pkt 9 updof. Podkreślić należy, że w omawianym orzeczeniu przedmiotem rozpoznania sprawy były, podobnie jak w niniejszej sprawie, odsetki ustawowe zasądzone wyrokiem sądu apelacyjnego wraz zasądzonym w tym wyroku odszkodowaniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższą argumentację za własną. Potwierdza ona słuszność stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W świetle powyższego jako niezasadny należało ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. W konsekwencji skarga została oddalona na podstawie art. 151 ppsa.