III SA/Wa 4016/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 55 819 zł (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy osiemset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].09.2006r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5. art. 6 ust. 1. art. 15 ust. 1 i 3, art. 18 ust. l, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwaną ustawą "VAT z 1993r."), § 6 ust. 1 pkt 4 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999r. nr 109, poz. 1245, ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem wykonawczym"), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocników spółki P. S.A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].04.2006r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 200lr., uchylił decyzję organu I instancji w całości oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. w kwocie [...] zł, określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2001r.: styczeń w kwocie [...] zł, luty w kwocie [...] zł, marzec w kwocie [...] zł, kwiecień w kwocie [...]zł, maj w kwocie [...] zł, czerwiec w kwocie [...] zł, sierpień w kwocie [...] zł, wrzesień w kwocie [...] zł, za październik w kwocie [...] zł, za listopad w kwocie [...] zł, za grudzień w kwocie [...] zł, oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do czerwca 2001r. oraz od sierpnia do grudnia 200lr. Z motywów decyzji wynika, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce P. w zakresie rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 200lr., udokumentowanej protokołem kontroli z dnia 27 grudnia 2005r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 200lr. spowodowane naruszeniem następujących przepisów: art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, art. 2 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. poprzez nieopodatkowanie podatkiem VAT świadczonych usług składowania celnego oraz usług reklamowych, art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy VAT z 1993r. poprzez nieopodatkowanie podatkiem VAT świadczonych usług składowania celnego bez pobrania należności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej Dyrektor UKS) decyzją z dnia [...] 04.2006r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 200lr., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 200lr. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za ww. miesiące. W odwołaniu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, mimo przedawnienia prawa do wydania decyzji w tym zakresie, - art. 120, 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia kontroli skarbowej (w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych), - art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy VAT z 1993r. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie, - art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. poprzez jego zastosowanie w związku z § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, - art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991r.(Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez przeprowadzenie na tej podstawie czynności sprawdzających u podmiotów innych niż kontrahenci kontrolowanego oraz dokumentów w zakresie nie objętym kontrolą u podatnika, - art. 180 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowody dokumentów sprzecznych z prawem, a także wydanie na podstawie tych dokumentów decyzji, - art. 290 § 1 i § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie protokołu kontroli w sposób niezgodny z prawem - art.2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady państwa prawa i zasad sprawiedliwości społecznej, - art.7 Konstytucji RP poprzez działanie bez podstawy wynikającej z obowiązującego prawa i wyjście poza granice dopuszczalnego działania przez to prawo wyznaczone, - naruszenie przepisów prawa europejskiego w związku ze stosowaniem art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) niezgodnego z tymi przepisami, - naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT z 1993r. poprzez nieprawidłowe określenie obowiązku podatkowego, - naruszenie przepisu art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy VAT z 1993r. poprzez nieprawidłowe określenie obowiązku podatkowego, - naruszenie przepisu § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy dla usług świadczonych bez pobrania należności powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż w terminie płatności, Spółka utrzymywała, że naruszone zostały również przepisy będące podstawą do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, tj.: - spełniona jest przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ w dacie wydania decyzji istniały nowe dowody, które nie były znane organowi, który wydał decyzję - dotyczy to Aneksu do Umowy z [...] z dnia [...] lutego 2000r., - spełniona jest też przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, o której mowa w: a) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako, że oparcie decyzji na dowodach sprzecznych z prawem oraz podstawach nieadekwatnych do stanu faktycznego stanowi o rażącym naruszeniu prawa, b) art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, jako że organ kontroli skarbowej w części decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego ustala zobowiązanie po upływie okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie jest zasadne w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 200lr.,a także w zakresie dotyczącym naruszenia art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT z 1993r. poprzez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy nieodpłatnym świadczeniu usług reklamy oraz usług składu celnego bez pobrania należności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej organ odwoławczy zauważył, że przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ czynności sprawdzające, których dotyczą zarzuty, tj. przeprowadzone w Spółce C. zostały dokonane na podstawie art. 288a Ordynacji podatkowej. Art. 13b został wprowadzony do ustawy o kontroli skarbowej na podstawie art. 10 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz.1808, ze zm.). Zgodnie z art. 84 tej ustawy, do kontroli wszczętej przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stosuje się przepisy dotychczasowe. Z materiałów sprawy wynika, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 29 grudnia 2003r., natomiast przepis art. 13b obowiązuje od dnia 21 sierpnia 2004r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uprawnienie do przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółce C. daje art. 288a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby skarbowej podniósł, że czynności sprawdzające dotyczące firm będących wystawcami faktur dla spółki C. zostały przeprowadzone na podstawie art. 274c ustawy Ordynacja podatkowa oraz na podstawie art. 288a Ordynacji podatkowej przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe lub urzędy kontroli skarbowej i działanie to jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Uznał, że przeprowadzenie przesłuchania świadków oraz czynności sprawdzających dotyczących umowy o realizację konkursu zawartej pomiędzy spółkami P. S.A. oraz C. sp. z o.o. było niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślił, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej zgodnie z wymogami art. 121 Ordynacji podatkowej wyjaśnił stronie przesłanki jakimi kierował się przy wydaniu zaskarżonej decyzji, zaś postępowanie dowodowe prowadzone było zgodnie z przepisami prawa. Nawiązując do zarzutu Spółki organ odwoławczy nie zgodził się z jej twierdzeniem, iż protokół kontroli przeprowadzonej w spółce P. S.A. sporządzony w dniu 27.12.2005r jest niezgodny z art. 290 § 1 i § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają upoważnienia dla organu przeprowadzającego kontrolę do zmiany doręczonego stronie protokołu. Zgodnie z art. 291 § 4 ww. ustawy kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Wraz z odpowiedzią na zastrzeżenia stanowi on dowód podlegający ocenie przez organ prowadzący postępowanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja Dyrektora UKS nie została podjęta z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Protokół z dnia 27.12.2005 został sporządzony zgodnie z prawem, a stan faktyczny sprawy, na podstawie którego organ I instancji podjął decyzję - wyczerpująco wyjaśniony. Zdaniem organu odwoławczego, nie wystąpiła też przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dowód na który powołuje się strona był znany organowi prowadzącemu postępowanie. W tym zakresie Dyrektor UKS w W. uznał, iż aneks do umowy ze spółką M. & D. ([...]) nie ma wpływu na ustalenia dotyczące usług składowania celnego. Zgodnie z informacją złożoną przez pełnomocnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli aneksem wprowadzono do umowy pojęcie w języku angielskim "allowance", jak również ustalono wysokość premii pieniężnej w innej wysokości. Ponieważ w przypadku umowy ze spółką M. podstawa opodatkowania usług została ustalona na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy VAT (ze względu na świadczenie usług bez pobrania należności) treść aneksu nie miała wpływu na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji. Przechodząc do meritum sporu organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że w dniu 01.06.2000r. spółka P. S.A. zawarła z C. umowę zlecenie Nr [...], dotyczącą przeprowadzenia konkursu nagrodowego zrealizowanego w ramach ww. umowy w 2001r. W celu zbadania prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych przez C. na rzecz spółki kontrolowanej oraz faktycznego przebiegu transakcji przeprowadzono następujące czynności: kontrole sprawdzające u 15 wystawców faktur i duplikatów faktur dokumentujących nabycie nagród konkursowych, przeprowadzone na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przez pracowników właściwych miejscowo urzędów skarbowych, przesłuchania 2 świadków - wystawców rachunków na rzecz C.(dokumentujących zakup nagród konkursowych) przeprowadzone na zlecenie organu kontroli skarbowej przez pracowników właściwego urzędu skarbowego, przesłuchanie 11 świadków - laureatów konkursu, wybranych z przedstawionych kontrolującym zestawień laureatów konkursu, - przesłuchania 27 świadków - laureatów konkursu przeprowadzone na zlecenie organu kontroli skarbowej przez pracowników właściwych miejscowo urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, przesłuchania 4 świadków ze strony C., przesłuchania strony (wiceprezesa Spółki kontrolowanej) i 5 obecnych i byłych pracowników P., przesłuchanie, wskazanego przez pełnomocnika w złożonych wyjaśnieniach do protokołu kontroli, świadka - byłego Dyrektora Handlowego P. kilkakrotne wystąpienie do kontrolowanego o złożenie wyjaśnień na piśmie w sprawach związanych z realizacją konkursu. Powołując się na art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, iż Dyrektor UKS zasadnie uznał, że organizowany przez Spółkę C. sp. z o.o. konkurs nie został przeprowadzony. Tym samym zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. i § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego uznał za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, według którego w ramach umowy z dnia 01.06.2000r. zawartej pomiędzy Spółką P. i Spółką C. organizowane były akcje promocyjno-reklamowe dla aptek, które nie miały nic wspólnego z konkursem np. Klub P.. Akcje te organizował i przeprowadzał P., a nie .C Na podstawie dokumentacji przedstawionej w trakcie czynności sprawdzających w C. stwierdzono, że 12 faktur wystawionych przez C. na rzecz P. stanowi miesięczną opłatę ryczałtową w wysokości [...] zł netto. Pozostałe faktury obejmują wartość zakupionych nagród konkursowych, tj. bonów S., bonów do sieci sklepów "P. i P. ", A., H., T., bonów bp, bonów do sklepów lokalnych oraz zakupów rzeczowych ( w postaci sprzętu RTV i AGD, mebli, komputerów, rowerów, wyposażenia aptek, sprzętu turystycznego itp.), a także wycieczek krajowych i zagranicznych - indywidualnych i zbiorowych, turnusów wczasowych, kolonijnych i sanatoryjnych, szkoleń i kursów tenisowych, które stanowiły nagrody rzeczowe w konkursie. Faktury te zostały wystawione w oparciu o miesięczne zestawienia zakupionych nagród. Zakup poszczególnych nagród dokumentowany był fakturami VAT i rachunkami wystawionymi na rzecz C. Do wszystkich faktur wystawionych przez C. na rzecz P. (z wyjątkiem opłaty ryczałtowej) zgodnie z zapisami umowy była doliczana 3% prowizja. Prosper ponosił także koszty zryczałtowanego podatku dochodowego od nagród odprowadzanego przez C. do Urzędu Skarbowego. Miesięczna kwota odprowadzonego przez C. zryczałtowanego podatku dochodowego od nagród była dodawana do wartości netto faktury obejmującej wartość zakupionych w danym miesiącu nagród rzeczowych. Organ odwoławczy powołał się na analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dokonaną przez Dyrektora UKS, z której wynika, że: 1.a. 16 świadków zeznało, iż nie brało udziału w żadnym konkursie i nie otrzymało żadnych nagród. b. Jeden świadek, A. Z. w pierwszym przesłuchaniu zaprzeczył, że brał udział w konkursie i otrzymał nagrody od Spółki. Podczas powtórnego przesłuchania zeznał, że "wykonał telefon do P. i uzyskał informację, że taki konkurs się odbył" i w związku z tym oświadcza, że brał udział w 2 lub 3 edycjach konkursu, natomiast na liście laureatów przyporządkowano mu osiem razy nagrody. c. 5 świadków potwierdziło udział w konkursie P. i otrzymanie nagród o wartościach podanych przez kontrolujące. d. 5 świadków potwierdziło udział w konkursie P. i otrzymanie nagród, ale w mniejszej ilości i o znacznie mniejszej wartości. e. 6 świadków potwierdziło udział w konkursie ale otrzymanie nagród za wysokie obroty ze Spółką i terminowe płatności. f. 3 świadków zeznało, że otrzymało nagrody od Spółki za duże obroty lub z niewiadomego tytułu. g. 2 świadków zeznało, że brało udział w jakimś konkursie i otrzymało jakieś nagrody nie określając nic więcej. 2. Osoby, które potwierdzają, że brały udział w jakimś konkursie lub wypełnianiu ankiet stwierdzają, że wszystkie czynności z tym związane, a więc poinformowanie o konkursie lub ankiecie, dostarczenie pytań, poinformowanie o nagrodzie, zakup tej nagrody oraz jej dostarczenie, dokonywane były przez pracowników poszczególnych oddziałów firmy P., a nie przez firmę C.. Wielu przesłuchiwanych świadków nigdy nie słyszało o tej firmie. 3. Wszystkich zakupów nagród rzeczowych dokonywali pracownicy poszczególnych oddziałów firmy P., a w niektórych przypadkach sami laureaci. 4. [...] faktury zakupu nagród, na sumaryczną kwotę brutto [...] zł, pochodzą od wystawców nieistniejących lub nieuprawnionych do wystawiania faktur. Faktury są wystawione na C., ale w miejscu "podpis osoby uprawnionej do otrzymania faktury" widnieją podpisy pracowników firmy P., 5. W 22 sprawdzonych przez kontrolujące przypadkach zakupy nagród dokumentowane są duplikatami faktur, które nie zostały wystawione przez osoby lub podmioty widniejące na nich jako Sprzedawca, 6. Wśród faktur zakupu nagród znajdują się faktury dokumentujące zakupy przedmiotów dla aptek z innych tytułów - np. za uzbierane na koncie Klubu P. punkty, 7. W co najmniej 8 przypadkach wycieczki, kolonie, wczasy (będące nagrodami) odbywały się w terminie wcześniejszym, niż wzięcie udziału w konkursie i wygranie nagrody lub w trakcie trwania danej edycji konkursu, 8. W co najmniej 5 przypadkach stwierdzono, że faktury opiewają na zakup wczasów i wycieczek o znacznej wartości dla konkretnych osób, a osoby te i takie wygrane nie widnieją w zestawieniu nagród, 9. Zeznania świadków, zarówno ze strony P. jak i C. są sprzeczne. Zdaniem organu pierwszej instancji owa sprzeczność dotyczy przede wszystkim kwestii rozdzielenia nagród. Strona twierdzi, że dokonywała tego Komisja Konkursowa, w której brali udział pracownicy C.. To samo zeznał Prezes C. M. .G Przesłuchiwani członkowie Komisji Konkursowej zaprzeczyli temu zeznając ponadto, że listę laureatów z wartością przydzielonych im nagród otrzymywali od M. G. - w celu naliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od nagród. Natomiast przesłuchiwani byli dyrektorzy oddziałów zeznali, że nagrody były przydzielane w zależności od obrotów, a nie za udział w konkursie. Według Dyrektora UKS z przedstawionej w P. i C. dokumentacji wynika, że w każdej miesięcznej edycji konkursu było jedno pytanie, natomiast przesłuchiwani świadkowie, którzy potwierdzają udział w jakimś konkursie, zeznawali, że było kilka pytań, albo była to forma ankiety, lub wykonanie jakiegoś zadania, np. wymyślenie hasła reklamowego, czy wykonanie jakiegoś rysunku przez dzieci. Zarówno świadkowie ze strony spółki P., jak i C. nie wyjaśnili jakie były kryteria przydzielania nagród. Nie wyjaśniono np. dlaczego za odpowiedź na pytanie w marcowej edycji konkursu, które brzmiało "Jakie dostępne bez recepty preparaty przeciwbólowe używa Pan/Pani i dlaczego", jedni laureaci otrzymali nagrody o wartości ok. [...] zł, podczas gdy inni o wartości mniejszej niż [...] zł. Prezes spółki P. S.A. zeznał, że w sprawach konkursu najlepiej orientuje się były pracownik P. – J. C. i on w tej kwestii za wszystko odpowiadał. J. C. zaprzeczył temu stwierdzając, że w sprawach konkursu zajmował się tylko kompletowaniem dokumentów, natomiast o całej reszcie decydował Zarząd. Natomiast Dyrektor K.S. zeznał, że w sprawach konkursu kontaktował się wyłącznie z Działem Kredytowania Sprzedaży (którego kierownikiem był J. C.). Były Dyrektor Handlowy M. D. zeznał, że J. C. nadzorował całość, on odpowiadał za konkurs, składał mu tylko ustnie sprawozdania. W ocenie organu, sprzeczne są zeznania świadków dotyczące tzw. Klubu P.. Spółka P. S.A. nie odnalazła ani umowy (oferty) firmy C. w tym zakresie ani też regulaminu Klubu P., twierdząc przy tym, że działania te były realizowane w ramach ww. umowy z dnia 01.06.2000r. Natomiast M. G. zeznał, że poza konkursem nic innego na rzecz P. firma C. nie wykonała. Wynika to także z zebranej w sprawie dokumentacji. Natomiast dyrektor J. S. zeznał, że Klub P. to była baza danych o klientach, ich obrotach, terminach płatności i rabatach, na podstawie której Centrala przydzielała nagrody. Byli Dyrektorzy oddziałów P. w P. i R. złożyli zeznania sprzeczne z wyjaśnieniami strony. Zeznali, że "konkurs" skierowany był do aptek, które robiły w Prosper duże zakupy, a wartość nagród zależała od obrotów i terminowości zapłat. Te apteki, które dostały kupon dostawały też nagrody. Apteki, które np. nie płaciły, nie miały szans, żeby otrzymać kupon konkursowy i wygrać jakąś nagrodę. Dyrektorzy zeznali, że nagroda to był "typowy rabat" udzielany aptece. Stwierdzili także, że w P. w W. były określone normy jakie musi spełniać apteka, aby w ogóle mogła wziąć udział w konkursie, nagroda nie zależała od jakości odpowiedzi, a informację o tym kto ma dostać nagrodę otrzymywali z .P. J. S. zeznała, że wycieczka do Tunezji (która jest wg dokumentacji nagrodą w konkursie) nie była nagrodą w konkursie, lecz została zorganizowana dla najlepszych klientów, co potwierdza także świadek P. T.. Ponadto J. S. zeznał, że apteki, które dokonywały stale dużych zakupów spodziewały się, że dostaną nagrody i "zbierały nagrody", żeby móc dokonać większych zakupów np. mebli do apteki. Nagrody te były rozpisywane na kilka osób - członków rodziny lub pracowników. Sprzeczne są także wyjaśnienia strony i zeznania świadków dotyczące rozliczania zaliczek pobieranych w oddziałach na zakup nagród. P. K. - główna księgowa firmy Prosper wyjaśniła, że pobrane zaliczki były zwracane do oddziałów po wpłacie (zwrocie poniesionych wydatków) gotówkowej dokonanej przez C.. Dyrektor Handlowy oddziału w R. zeznała, że zaliczki (po otrzymaniu zgody z P. w W.) były pobierane z zapłat za dostarczany do aptek towar, natomiast J. S. zeznał, że na temat rozliczania zaliczek nikt go nie informował, ale potwierdził, że pobranie zaliczki musiało być uzgodnione z Zarządem P. lub Działem Kredytowania Sprzedaży. Niezgodne są również zeznania właścicieli Zakładów S. w L. z zeznaniami J. S. z oddziału w P, oraz z zeznaniami K. S. z C.. Przedstawiciele ww. zakładów Panowie S. i G. zeznali, że meble zamawiali i odbierali własnym transportem, a także płacili przy odbiorze pracownicy firmy C.. Z przedstawionego w trakcie czynności sprawdzających w C. zestawieniu kosztów poniesionych na rzecz P. brak jest od maja 200lr. jakichkolwiek faktur za usługę transportową. Ponadto K. S. zeznała, że odpowiedzialna była m.in. za delegacje pracowników C., ale nigdy nie wydawała polecenia wyjazdu do L. i nie słyszała, żeby ktoś z pracowników tam jeździł. Pan S. zeznał, że meble w L. zamawiali pracownicy oddziału w P. albo sami zainteresowani (właściciele aptek) i tak samo było z odbiorem zamówionych mebli. 10. Zarówno spółka P., jak i C. nie posiadają potwierdzeń odbioru nagród. Nie ma też żadnego dowodu na to, co stało się z zakupionymi nagrodami o wartości ok. [...] mln, które według wyjaśnień Prezesa C. stanowiły nagrody nie rodzące obowiązku naliczania i odprowadzania zryczałtowanego podatku od nagród. 11. Zarówno p. S. jak i państwo S. zeznali, że dokumentacja związana z konkursem do jakiegoś momentu była przechowywana w oddziałach, aż przyszło polecenie z P. w W., żeby zniszczyć wszelką dokumentację, która jest w oddziałach, a związana jest z konkursem. Przesłuchany na wniosek strony M. D., w 200lr. Dyrektor Handlowy Spółki i członek Zarządu, zeznał, że nie ma szczegółowej wiedzy na temat przedmiotowej umowy z C. i jej realizacji, ponieważ z racji pełnionych funkcji zajmował się innymi sprawami. Zeznał, że osobą odpowiedzialną za całość prac związanych z konkursem był J. C., który czuwał nad prawidłowością realizacji konkursu i miał pełne zaufanie Zarządu. Nie wyjaśnił kto decydował komu i o jakiej wartości przyznać nagrody i kto sporządzał listę laureatów każdej edycji. Według M. D. realizacja wszystkich działań związanych z konkursem została przeprowadzona przez C., gdyż ideą konkursu było, żeby nie angażować pracowników P.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zważywszy na materiał dowodowy, Dyrektor UKS prawidłowo uznał, że C. nie wykonało na rzecz P. czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami. Dotyczy to zakupów nagród udokumentowanych fakturami pochodzącymi od wystawców nieistniejących i nieuprawnionych do wystawiania faktur oraz zakupów nagród udokumentowanych duplikatami faktur nie wystawionymi przez podmioty widniejące na nich jako sprzedawca. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I Instancji co do wiarygodności zeznań świadków wykazanych jako laureaci konkursu, ponieważ mimo różnorodności zeznań potwierdzają fakt, że konkurs nie miał charakteru losowego, a służył jedynie premiowaniu aptek za dokonywanie wysokich zakupów w P., terminowe płatności, lojalność, zakupy pakietowe, co zostało potwierdzone również przez zeznania byłych dyrektorów handlowych oddziałów. Wyjaśnia to także, dlaczego za odpowiedź na takie samo pytanie laureaci otrzymywali tak bardzo zróżnicowane wartościowo nagrody. Na podstawie zeznań świadków - laureatów konkursu -ustalono, że to nie spółka C. wykonywała czynności związane z realizacją akcji określonej przez P. jako konkurs, a pracownicy P. r oraz, że konkurs nie był prowadzony na taką skalę, jak to wynika z dokumentacji. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS, z których wynika, że część laureatów konkursu nie mogła otrzymać nagród, ponieważ w dużej części nie zostały one w ogóle zakupione. Nie otrzymali nagród także ci, na których "rozpisywano" nagrody przyznane aptece, co znalazło także potwierdzenie w zeznaniach byłych dyrektorów Spółki. Za niewiarygodne organy obu instancji uznały także część dokumentów przedstawionych przez P., gdyż okazane protokoły z posiedzeń Komisji Konkursowych stwierdzają nieprawdziwe fakty, co potwierdziły uczestniczki tych Komisji przesłuchane w charakterze świadków. Za niewiarygodne organy uznały również przedstawioną listę pytań konkursowych po jednym na każdy miesiąc 200lr. oraz wzory kuponów, ponieważ świadkowie - osoby z list laureatów, którzy uczestniczyli w jakimś konkursie lub akcji promocyjnej - zeznali, że odpowiadali na kilka pytań w danym miesiącu, wypełniali ankietę lub zadaniem było wykonanie jakiegoś rysunku przez dzieci lub wymyślenie hasła reklamowego. W ocenie organów za konkurs nie może być zaś uznana akcja, w której otrzymuje się nagrodę zanim weźmie się w niej udział, co miało miejsce w przypadku nagród w formie wycieczek, wczasów, szkoleń. Jako niewiarygodne uznano zeznania strony, tj. Wiceprezesa Zarządu A. J. nie posiadającego żadnej wiedzy na temat konkursu, którego koszt wyniósł tylko w 2001r. ponad [...] mln zł netto i przyniósł według strony wymierne korzyści dla Spółki. Również zeznania M. G. - prezesa C. oceniono jako niewiarygodne, ponieważ jako osoba nadzorująca bezpośrednio przebieg akcji określonej jako konkurs nie potrafił odpowiedzieć na szereg pytań z tą akcją związanych. Ponadto w przypadku drobniejszych nagród o łącznej wartości ok. [...] min zł brak jest dowodu na to, iż nagrody takie zostały w ogóle przekazane. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej faktury wystawione przez Spółkę C. dokumentujące poniesienie kosztów na rzecz zlecającego przeprowadzenie konkursu, stwierdzają czynność, która nie została faktycznie wykonana, nie dają więc odbiorcy, tj. Spółce P. S.A. podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Spółka P. samodzielnie realizowała akcję promocyjną, a zawarcie umowy dotyczącej konkursu miało na celu odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez C. Sp. z o.o. Dlatego w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Odnośnie świadczonych przez P. na rzecz spółek zagranicznych usług reklamowych i usług składu celnego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż P.: - na podstawie umowy zawartej ze Spółką Q. zobowiązała się do realizowania na terenie Polski promocji i reklamy produktów ww. Spółki. Na podstawie zawartej umowy spółka Q. zobowiązała się do wystawiania na rzecz Spółki P. S.A. odrębnej 30% noty kredytowej, która miała pomniejszać płatności wynikające z faktur. Środki zgromadzone w ten sposób miały stanowić budżet na przeprowadzenie ww. akcji. Zgodnie z umową 5,5% wartości każdej noty stanowi wynagrodzenie dla spółki P.S.A. Zakup usług reklamowych i promocyjnych dotyczących reklamy produktów firmy Q. organizowanej w 200lr. został udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy: T. sp. z o.p., Biuro Reklamy S.A., M.. sp. z o.o., S., O. sp. z o.o., które kosztami wykonanych usług obciążały spółkę P.. - usługi reklamowe były świadczone również na rzecz Spółki U. a M. Zgodnie z podpisanym listem intencyjnym Spółka U. utworzyła fundusz reklamowy przeznaczony na skierowaną bezpośrednio do potencjalnych polskich nabywców reklamę na terenie RP preparatu V. w ofercie spółki P. S.A. Wysokość funduszu została ustalona na kwotę [...] USD (równowartość [...] zł). Wynagrodzenie z tytułu realizowanych usług Spółka P. otrzymywała poprzez noty kredytowe wystawiane przez Spółkę U. obniżające zobowiązania spółki P. S.A. z tytułu zakupionych towarów. Usługi reklamowe zlecone zewnętrznej firmie reklamowej, tj. T. Sp. z o.o. zostały wykonane, co zostało potwierdzone fakturami wystawionymi na rzecz Spółki P.. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że były to czynności wewnątrzzakładowe, ponieważ Spółka P. reklamując produkty ww. Spółek zwiększała popyt na te produkty, a więc i własną sprzedaż. Czynności wewnątrzzakładowe są to bowiem czynności wykonywane bez udziału innych podmiotów gospodarczych. Natomiast w przedmiotowej sprawie usługi reklamowe świadczone były na rzecz niezależnych spółek zagranicznych. Za realizowanie usług na rzecz Spółki Q. Spółka P. otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 5,5% wartości noty kredytowej. W przypadku Spółki U., kwota przeznaczona na realizowanie usług reklamowych została określona na kwotę [...] USD (tj. [...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prawidłowo organ I instancji powołał się na postanowienia art. 2 ust. 1 ustawy VAT z 1993r., jednakże nieprawidłowo określił termin powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług reklamowych na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie ma bowiem zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy VAT z 1993r. Wykonywanie usług reklamowych na rzecz Spółki Q. było dokumentowane przez faktury wystawiane przez zewnętrzne firmy reklamowe. Spółka P. świadcząca usługi reklamowe na rzecz Q. miała obowiązek naliczenia podatku VAT ze stawką 22% od wykonanych usług i wystawienia faktury za wykonane usługi. Obowiązek podatkowy dla spółki P. S. A., wobec nie wystawienia faktur na rzecz Spółki .Q. powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, tj. 7 dnia od dnia wykonania usługi przez skarżącą Spółkę, czyli otrzymania faktur dokumentujących wykonanie usług przez agencje reklamowe. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT z 1993r., uznając za obrót kwotę należną (tzn. wartość netto faktur wystawionych na rzecz P. za wykonanie usług reklamowych) powiększoną zgodnie z umową o 5,5 % zysk. Również w przypadku usług świadczonych na rzecz Spółki U., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nieprawidłowo uznał, iż obowiązek podatkowy do naliczenia przez spółkę P. podatku VAT powstał na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy VAT z 1993r., tj. w miesiącach wystawienia przez agencję reklamową faktur potwierdzających realizację usług reklamowych zleconych przez spółkę P. S.A. W tym zakresie obowiązek podatkowy powinien zostać określony również na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie wykonywanie usług reklamowych na rzecz spółki U., było dokumentowane przez faktury wystawiane przez zewnętrzne firmy reklamowe. Spółka P. świadcząca usługi reklamowe na rzecz U. miała obowiązek naliczenia podatku VAT ze stawką 22% od wykonanych usług i wystawienia faktury za wykonane usługi. Organ odwoławczy stwierdził, iż obowiązek podatkowy dla spółki P., wobec nie wystawienia faktur na rzecz spółki .Q powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy VAT z 1993r., tj. 7 dnia od dnia wykonania usługi przez skarżącą Spółkę, czyli otrzymania faktur dokumentujących wykonanie usług przez agencje reklamowe. Podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla usług reklamowych świadczonych na rzecz spółki U. był również art. 15 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. Kwoty będące podstawą do naliczenia podatku należnego VAT ustalono na podstawie faktur stwierdzających wykonanie usług reklamy V.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż usługi reklamowe były świadczone w miesiącach w których agencje wystawiły faktury. Z faktur wystawionych na rzecz spółki P. S.A. przez agencje reklamowe wynika dokładnie czego dotyczą i za jaki okres zostały wystawione. W przypadku spółki Q. faktury dotyczyły wykonania usług promocyjnych związanych z jej ofertą handlową tzn. produktami D. i P.. Były realizowane przez spółki: T. sp. z o.o., S. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o. Oraz Biuro Reklamy S.A. W przypadku spółki U. z wystawionych przez agencje reklamowe na rzecz P. S.A. faktur wynika iż dotyczą promocji oferty handlowej tej spółki. Potwierdzeniem wykonania usług reklamowych na rzecz spółki Q. i U. były faktury wystawione przez ww. agencje. Z materiału dowodowego nie wynika aby Spółka P. bądź jej kontrahenci kwestionowali wykonanie akcji promocyjnych. Ponadto obie Spółki regulowały należności z tytułu świadczonych przez P. usług reklamowych, co dodatkowo potwierdza, iż zostały one właściwie przeprowadzone. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwala stwierdzić, że Spółka P. prowadziła działalność w zakresie usług składu celnego na rzecz kilkunastu spółek zagranicznych. Usługi te były świadczone bądź za wynagrodzeniem, bądź bez pobrania należności z tego tytułu. Według ustaleń poczynionych przez kontrolujących Spółka P. świadczyła, na podstawie zawartych umów, usługi składu celnego dla spółek: [...] Z zawartych z ww. Spółkami umów wynika, iż Spółka P. zobowiązała się do prowadzenia na ich rzecz składu celnego. Prawo własności składowanych towarów przechodziło na spółkę P. dopiero po wyprowadzeniu towaru ze składu celnego i dokonaniu przez P. zapłaty za zakupiony od kontrahenta zagranicznego towar oraz określono wynagrodzenie za usługę składowania towarów w składzie celnym (z wyjątkiem umów zawartych ze Spółkami [...] Wynagrodzenie zostało ustalone w formie rabatu, wyrażonego w procentach, od wartości obrotu miesięcznego z danym dostawcą lub od wartości faktury. Rabat był udzielany na podstawie noty kredytowej, która pomniejszała kwotę zapłaty lub był odejmowany bezpośrednio na fakturze od wartości zakupionego przez spółkę P. towaru . Ustalono też, że Spółka P. prowadziła usługi składu celnego dla firm krajowych, tj.: S. oraz P. Sp. z o.o., przy czym od usług składu celnego świadczonych na rzecz podmiotów krajowych odprowadziła podatek należny VAT, natomiast od takich usług świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych nie odprowadziła podatku należnego VAT. W związku z powyższym stwierdzono, iż naruszone zostały przepisy art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy VAT z 1993r. Zgodnie z tymi przepisami opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało odpłatne świadczenie usług, a na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5 przepisy art. 2 ust. l były stosowane do świadczenia usług bez pobrania należności. Organ odwoławczy uznał, że Dyrektor UKS nieprawidłowo przyjął, iż obowiązek podatkowy z tytułu usług składu celnego świadczonych nieodpłatnie powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy VAT, tj. z chwilą wykonania usługi. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przypadku usług składowania celnego świadczonych nieodpłatnie moment powstania obowiązku podatkowego powinien zostać określony na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy VAT z 1993r., tzn. 7 dnia od dnia wykonania usługi przez skarżącą Spółkę, czyli daty wyprowadzenia towaru przez P. ze składu celnego, określonej w dokumencie SAD. Jako prawidłowe ocenił stanowisko organu I instancji, iż w przypadku usług świadczonych bez pobrania należności kwotę należną należy wyliczyć na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy VAT z 1993r., tzn. na podstawie średniej arytmetycznej z wartości procentów ustalonych jako wynagrodzenie za usługi składowania w obrotach z głównymi odbiorcami w tym zakresie, czyli z ww. spółkami zagranicznymi (poza spółką M. i G.) w stosunku, do których usługi składowania były świadczone w sposób ciągły i odniesiono ją do wyrażonej w walucie wartości dostaw, znajdującej się na dokumentach SAD. Kwota należna w tym przypadku wyniosła 3,96% wyrażonej w walucie wartości towaru opuszczającego skład celny. Przeliczenie na złote nastąpiło według kursu ogłaszanego przez NBP, obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku usług składowania celnego świadczonych odpłatnie prawidłowo przyjęto, iż obowiązek podatkowy powstał na podstawie § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego. Jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę zapłaty przez P. należności z tytułu zakupu towaru pomniejszonej o wynagrodzenie za usługę składowania, nie później jednak niż z upływem terminu płatności wynikającego z umowy. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę należną ustaloną na podstawie zapisów umowy, not kredytowych i faktur: określony procent od wartości sprzedaży wyrażonej w walucie, przeliczony na złote według kursu ogłaszanego przez NBP, obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut odwołania, według którego w zakresie usług składu celnego świadczonych nieodpłatnie, w roku 2001 nie powstawał obowiązek podatkowy. Wskazywana przez pełnomocnika okoliczność, iż dopiero od 26 marca 2002r. wprowadzono do ustawy VAT przepis art. 6 ust. 8e ustawy VAT, zgodnie z którym do momentu powstania obowiązku podatkowego od usług świadczonych bez pobrania należności należało stosować zasady ogólne, nie pozwala na stwierdzenie, iż w okresie wcześniejszym do usług składowania celnego nie można było stosować art. 6 ust. 4. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż charakter usług składu celnego świadczonych nieodpłatnie przez Spółkę P. pozwala uznać, iż usługi te były wykonywane do momentu przeniesienia własności towarów na rzecz Spółki P., co wynika z umów zawartych ze spółką [...]. Ponieważ nieodpłatne świadczenie usług powinno zostać udokumentowane fakturą, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług składu celnego powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy VAT. W odniesieniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Dyrektor UKS nie miał obowiązku zastosować art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem Dyrektor UKS byłby zobowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jedynie w przypadku, gdyby z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W przypadku umów dotyczących świadczenia usług reklamowych i usług składowania w składzie celnym ich treść nie budzi wątpliwości. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie można także określić w jaki sposób przebiegała realizacja świadczonych na ich podstawie usług. Organ odwoławczy za uzasadniony uznał zarzut dotyczący przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z treści art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jednoznacznie bowiem wynika, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość owego zobowiązania, to o zobowiązaniu tego rodzaju (do momentu zmiany unormowań Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r.) była mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Spółce P. za okres od stycznia do listopada 200lr. uległo przedawnieniu z dniem 31.12. 2004r., natomiast za grudzień 2001r. odpowiednio z dniem 31.12.2005r. Zatem ze względu na przedawnienie Dyrektor UKS nie był uprawniony do ustalenia na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego dla Spółki P.. W skardze Spółka P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5, art. 6 ust. 1, ust. 4 i ust. 8, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993r., art. 217 Konstytucji RP w związku z zastosowaniem przepisu § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego oraz naruszenie tego przepisu, art. 23 ustawy VAT z 1993r. i art. 92 Konstytucji RP w związku z zastosowaniem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego i art. 234, art. 230, 240 § 1 pkt 5, 288a, art. 120, art. 124, 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 tej ustawy w związku z naruszeniem art. 196 tej ustawy i naruszeniem art. 233 Kodeksu karnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka postawiła następujące zarzuty: 1. Naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy VAT z 1993r. Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla interpretacji powyższych przepisów ma pojęcie "świadczenie usług". Ponieważ art. 4 pkt 2 ustawy VAT z 1993r. nakazuje przez "usługi" rozumieć "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe", należy odnieść się do definicji tego pojęcia określonej w Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Z tej definicji skarżąca wywiodła, iż czynności, których efekty służą samemu świadczącemu (czynności wewnątrzzakładowe) nie są traktowane jako usługi. Spółka utrzymywała, iż do uznania, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług konieczne jest stwierdzenie, zgodnie zasadami ogólnymi prawa zobowiązań, że pomiędzy stronami występuje zgodna wola świadczenia określonych usług. Nie będzie zatem dochodzić do świadczenia usługi, jeżeli obie strony nie mają woli świadczenia / nabycia usługi. Tymczasem w przypadku usługi składu celnego organy podatkowe wykazały jedynie, iż P. wykonywał czynności składowania towarów w składzie celnym. Pominięto jednak w całości wyjaśnienia strony (potwierdzone zeznaniami świadków), iż celem wykonania tych czynności była poprawa pozycji rynkowej P. poprzez zapewnienie mu ciągłej dostępności do produktów. Samo przechowywanie towarów w składzie celnym, służyło wyłącznie Spółce, pozwalając w sposób zgodny z prawem opóźnić moment zapłaty należności celnych i podatkowych, w porównaniu do procedury dopuszczenia do obrotu. Ułatwiało to również wymianę towarów przeterminowanych. Z jednej strony Spółka czerpała faktyczne korzyści z tego, że wynegocjowała możliwość przechowywania towarów w składzie celnym, co potwierdził m.in. M. D., były Dyrektor Handlowy odpowiedzialny m.in. za realizację sprzedaży i dokonywanie zakupów, a także za zapewnienie ciągłej dostępności produktów. Z drugiej strony, przechowywanie towarów w składzie celnym nie było korzystne dla dostawców Spółki, gdyż powodowało to opóźnienie w uzyskaniu przez nich zapłaty. Nie można zatem uznać, że jakiś podmiot może być zainteresowany zakupem usługi, w wyniku świadczenia której pogarsza się jego sytuacja. Oprócz opóźnień w płatnościach, w związku z narzuceniem cen sprzedaży Spółce przez dostawców, dany dostawca musiał w takich przypadkach stosować niższe ceny sprzedaży dla Spółki tak, aby Spółka - mimo podwyższonych kosztów przechowywania towarów w składzie celnym - mogła odnosić zysk na danej sprzedaży. Sam fakt zawierania umów, w których zawarto postanowienia dotyczące składów celnych, wynikał wyłącznie z woli Spółki (a nie dostawców) i miał na celu chronić Spółkę przed zmianą stosowania przez dostawcę tych korzystnych dla Spółki i "niekorzystnych" (w porównaniu z normalnymi zasadami sprzedaży) dla dostawcy zasad. Sam zaś fakt zawierania umów, wyłącznie w celu zabezpieczenia interesów Spółki, nie może być przesłanką do uznania, iż dochodziło do świadczenia usług. Bowiem taka interpretacja nie uwzględnia zgodnej woli stron umowy. Spółka utrzymywała, że obniżka ceny stosowana przez dostawców z tytułu przechowywania ich towarów w składzie celnym była opodatkowywana przez nią podatkiem VAT jako zysk/marżą przy dokonywaniu sprzedaży tych towarów. Zatem ponowne opodatkowanie tych samych kwot stanowić będzie m.in. naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania oraz zasady proporcjonalności opodatkowania. Z tych względów, zdaniem skarżącej Spółki, organy podatkowe nieprawidłowo uznały w odniesieniu do czynności wewnątrzzakładowych, iż doszło do świadczenia usług. Spółka dowodziła, iż czynnościami wewnątrzzakładowymi były też czynności, które organy podatkowe zakwalifikowały jako usługi reklamowe. Wskazała, że Spółka reklamując dany produkt, miała na celu zwiększenie popytu na ten towar, a więc działała w celu zwiększenia jego własnej sprzedaż. Nie było zasadne reklamowanie przy tej okazji również Spółki, ponieważ reklama ta była skierowana nie tylko do odbiorców pośrednich (aptek), ale również do odbiorców końcowych, którzy nie mogli dokonywać zakupów bezpośrednio w Spółce. Zdaniem Spółki podmiot, który handluje danymi produktami, może reklamować je w dowolny sposób, który ma szansę zwiększyć jego sprzedaż. Nawet, jeśli inni handlowcy lub producenci takich samych lub podobnych towarów skorzystają na tym (np. zwiększając swoją sprzedaż), nie można uznać, iż dochodzi do świadczenia usług przez Spółkę na ich rzecz. Taka interpretacja nie uwzględniałaby celu działania i woli Spółki. Skarżąca utrzymywała, że nie należy brać również pod uwagę tego, iż wysokość kwot poświęcanych na reklamę danego produktu w każdym miesiącu była ustalana wraz z producentem. Producent dysponuje bowiem szczegółowymi badaniami dotyczącymi popularności sprzedaży danego leku w różnych okresach roku (co ma istotne znaczenie przy sprzedaży farmaceutyków). Zaś dzięki takim informacjom budżet przeznaczany na reklamę danego produktu mógł być wykorzystany znacznie efektywniej. Celem takich rozwiązań było również uniknięcie "dublowania" działań reklamowych (co byłoby niekorzystne ekonomicznie dla obu stron). Jeśli w danym okresie producent prowadził samodzielnie np. międzynarodową akcję reklamową, można było ograniczyć środki przeznaczane na reklamę krajową. Spółka zauważyła, iż wielokrotnie podnosiła, że w tym samym czasie było realizowanych wiele akcji promocyjnych przez różne działy i w różnych celach. Jej zdaniem, nie można przyjmować, jak uczyniły to organy podatkowe, iż w związku z podpisaniem listu intencyjnego/umowy, wszelkie zakupy usług reklamowych dotyczące tego produktu, którego dotyczy ten list/umowa, w tym w szczególności dokonywane przed terminem promocji w nim wskazanym lub po tym terminie są usługami reklamowymi świadczonymi przez Spółkę, tylko z samego faktu podpisania listu intencyjnego/umowy. Sam fakt podpisania listu bądź umowy w tym zakresie nie pozbawia Spółki możliwości dokonywania odrębnej, od objętej listem/umową, reklamy takich produktów. Ustalenia takie nie zostały dokonane przez kontrolujące w ramach kontroli i przez Dyrektora UKS przy wydawaniu decyzji. Również Dyrektor Izby Skarbowej nie analizował tych zastrzeżeń podnoszonych przez Spółkę. 2. Naruszenie przepisu art. 217 Konstytucji RP w związku z zastosowaniem przepisu § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego. Skarżąca Spółka podniosła, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego świadczenia usług składu celnego (o ile uznać, iż w tym wypadku dochodziło do świadczenia usług) narusza przepis art. 217 Konstytucji RP. Powołała się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2004r., FSK 177/04, w którym Sąd stwierdził, że przepis ten ustanawia "zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu" oraz na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001r., III RN 95/00, w którym również zostało zaprezentowane takie stanowisko. 3. Naruszenie przepisu § 6 ust 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego. Na wypadek, gdyby Sąd nie uwzględnił stanowiska NSA i SN odnośnie niezgodności przepisu § 6 ust 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego z przepisami Konstytucji RP, skarżąca podniosła, że przepis ten jest właściwy (o ile w ogóle miałby zastosowanie w sprawie) do oceny momentu powstania obowiązku podatkowego zarówno z tytułu odpłatnego, jak i nieodpłatnego (bez pobrania należności) świadczenia usług składu celnego, mimo iż zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy od świadczenia usług bez pobrania należności nigdy nie powstawał. Dopiero od 26 marca 2002r. wprowadzono stosowny przepis art. 6 ust. 8e ustawy VAT z 1993r., zgodnie z którym przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego od usług świadczonych bez pobrania należności stosowało się zasady ogólne. W roku 2001 brak jednak było takiej zasady, a dokonana później zmiana oznacza, zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej, w tym w szczególności zasadami prawidłowej legislacji i zasadą racjonalnego ustawodawcy, iż w okresie wcześniejszym zasada ta nie obowiązywała. Zatem zgodnie z ówczesną regulacją, przy ocenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług bez pobrania należności obowiązek podatkowy de facto nigdy nie powstawał. Sam fakt, iż w zakresie usług świadczonych nieodpłatnie nie było możliwe określenie, zgodnie z tym przepisem, momentu powstania obowiązku podatkowego nie może być podstawą do dokonywania interpretacji, zgodnie z którą mają w tym wypadku zastosowanie zasady ogólne. 4. Naruszenie przepisu art. 6 ust. 1, 4 i 8 ustawy VAT. Z 1993r. Skarżąca Spółka utrzymywała, że o ile nawet przyjąć, iż doszło do świadczenia usług reklamowych i usług składu celnego, organ kontroli skarbowej nie wykazał, ani kiedy doszło do zakończenia świadczenia usług, ani kiedy powstał obowiązek podatkowy od świadczonych usług. Jako błędy działania organów w tym zakresie wskazała: brak analizy charakteru tych usług, a mianowicie czy mamy do czynienia z usługą ciągłą, czy też z ciągiem usług, brak określenia, jaka była treść danych usług i w związku z tym, kiedy je wykonano, brak określania, na jakich zasadach fakturowane były te usługi (po ich wykonaniu, czy np. jeszcze przed ich wykonaniem), brak określenia, kiedy faktycznie doszło do wykonania usług (np. kiedy opublikowano poszczególne reklamy). Zdaniem skarżącej nie przedstawiono żadnych dowodów, jakoby usługa świadczona przez nią była wykonana właśnie w miesiącach ich fakturowania przez agencje, ani nie określono na czym polegały usługi agencji, a na czym usługi Spółki. W przypadku bowiem, gdy fakturą byłyby objęte np. dwie emisje reklamy, agencja mogła uznać, że jej usługa była wykonana z chwilą zlecenia ich publikacji w określonej gazecie. Jednak w rzeczywistości, jeśli Spółka świadczyłaby, jak twierdzą kontrolujący, taką usługę, byłaby ona wykonana dopiero z chwilą publikacji ostatniej z serii reklam, w ramach wszystkich działań promocyjnych. Dlatego w ocenie Spółki organy podatkowe powinny były zbadać, jaki był charakter usług przez nią świadczonych i kiedy zakończono ich świadczenie. Skarżąca dowodziła, że usługi reklamowe należy traktować jako usługi o charakterze ciągłym i wobec tego trzeba uznać, iż zakończenie ich świadczenia nastąpiło po wykonaniu całości działań z nimi związanych. Tym samym, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust 4 ustawy o VAT z 1993r. powstał dopiero w terminie 7 dni po wykonaniu ostatniej czynności w ramach "świadczenia tych usług" lub o ile wcześniej uzyskiwano zapłatę - w terminach zapłaty przekraczającej 50% ceny, zgodnie z art. 6 ust 8 ustawy o VAT z 1993r. W ocenie skarżącej, określenie przez Dyrektora Izby Skarbowej powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust 4 ustawy VAT z 1993r. było nieprawidłowe, ponieważ odniósł się on do momentu częściowego wykonania tych usług (wykonania usług przez podwykonawców/agencje reklamowe), a nie do momentu ich wykonania przez Spółkę. Brak jest jednak podstawy prawnej do uznania, iż obowiązek podatkowy powstaje w tym wypadku z chwilą częściowego wykonania usługi. 5. Naruszenie przepisu art. 10 ust 2 ustawy VAT z 1993r. Spółka powołując się na treść art. 10 ust 2 ustawy VAT z 1993r. i 212 Ordynacji podatkowej twierdziła, że organ wydając decyzję za kilka odrębnych okresów rozliczeniowych był zobowiązany do przyjęcia kwot wynikających z deklaracji podatkowej (a nie z własnej decyzji), bowiem decyzja ta nie została jeszcze doręczona i nie była wiążąca ani dla organu, ani dla podatnika. Z kolei, organ drugiej instancji określając zobowiązanie podatkowe (kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za poszczególne miesiące był zobowiązany do uwzględnienia danych wynikających z decyzji organu I instancji (jako wiążącej dla organów i podatnika). Skarżąca zastrzegła, że zarzut ten nie dotyczy kwot określonych za styczeń 2001r., gdyż dane wynikające z deklaracji za grudzień 2000r. nie były przedmiotem kontroli, kwoty te wynikają z deklaracji przez nią złożonej. 6. Naruszenie przepisu art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy VAT z 1993r. Skarżąca zauważyła, że w zakresie usług reklamowych jakoby świadczonych na rzecz U. powołano się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy VAT z 1993r., ale przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania odniesiono się do faktur zakupowych kierowanych do Spółki. Jej zdaniem nieprawidłowym jest ustalanie kwoty należnej na podstawie ponoszonych kosztów i powoduje to naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Niezależnie od powyższego Spółka dowodziła, że usługi te w ogóle nie były świadczone, a środki przeznaczone na reklamę były środkami Spółki, a więc nie występowała tu żadna kwota należna i w związku z tym brak było podstawy opodatkowania. Utrzymywała, iż błędne ustalenia wynikają ze zrównania pojęć "obniżenie obrotu" (a więc zmniejszenie przez dostawców ceny sprzedawanych produktów) z "wynagrodzeniem", co narusza również przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. Podniosła, że żadna z powołanych umów nie posługuje się pojęciem wynagrodzenia, pojecie to zostało wykreowane przez kontrolujące w protokole, co Spółka podnosiła w zastrzeżeniach do protokołu. Ponieważ w podobny, jak wyżej wskazany, sposób określono podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia "usług reklamowych" na rzecz Q., skarżąca twierdziła, że i w tym wypadku naruszono art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 1993r. Zdaniem skarżącej art. 15 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. został naruszony również przy określaniu podstawy opodatkowania od usług składu celnego. Wynika to z faktu błędnej interpretacji umów i aneksów do nich, w szczególności przez błędne ujednolicanie tekstu umów, pomijanie niektórych aneksów do umów, czy części ich treści. Na skutek tych nieprawidłowości organy podatkowe błędnie określiły kwoty należne i błędnie wyznaczyły kwoty podatku. Spółka podniosła, iż podstawę opodatkowania z tytułu usług składu celnego została określona niezgodnie z treścią art. 15 ust. 3 ustawy VAT z 1993r. Pod uwagę wzięto bowiem wszystkich kontrahentów z wyjątkiem tych, którym świadczono usługi bez pobrania należności, a przyjęte kryteria oceny nie wskazują nawet na próbę ustalenia, którzy z nich byli "głównymi odbiorcami". 7. Naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT 1993r. w związku z naruszeniem przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, do przypadków, w których uznawano, iż usługi nie zostały dokonane, zalicza się wyłącznie sytuacje, gdy nie doszło do świadczenia usług. Przepis ten nie obejmował zaś przypadków wykonania usług w sposób wadliwy, niepełny, czy niezgodnie z umową. Spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż konkurs został faktycznie przeprowadzony, nagrody zostały wydane. Nawet w przypadku, gdy konkurs był przeprowadzony niezgodnie z regulaminem, czy też gdy C. wydało nagrody mniejszej wartości niż wartość deklarowana Spółce, nie może to wpływać na uznanie, iż konkurs został przeprowadzony. Potwierdzają to zeznania laureatów konkursu i innych przesłuchanych osób. Spółka utrzymywała, że faktury wystawione przez C. na jej rzecz dokumentują konkurs, który w taki czy inny sposób został zrealizowany. Nie można zatem podnosić, iż konkurs nie był dokonany i tym samym faktury wystawione przez C. nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawianych przez C. narusza przepis art. 19 ust 1 ustawy VAT z 1993r. i przepis § 50 ust 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego. Skarżąca podniosła, iż jeżeli uznać, że ustalenia organu są prawdziwe, to została ona oszukana przez C., np. w zakresie wartości wydanych nagród. Jeżeli nawet C. pozyskiwało nagrody w niewiadomy sposób i w celu udokumentowania tych wydatków uzyskiwało w niewiadomy sposób faktury od podmiotów nieistniejących lub nieuprawnionych do wystawiania faktur, to może skutkować to brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przez C., ale nie wpływa na uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez C.. Faktury wystawione przez C. na rzecz Spółki dokumentują czynności dokonane (był konkurs i były wydawane nagrody), niezależnie od tego czy wydane nagrody były w wartości wynikającej z faktur zakupowych C.. Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za to, iż została oszukana przez kontrahenta, tym bardziej, że nie miała wiedzy w tym zakresie. Zdaniem Spółki nawet jeśli uznać, że konkurs był realizowany nieprawidłowo czy też uznać, że w części nie został on przeprowadzony, nie stanowi to przesłanki do stosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego, bo nie ulega wątpliwości, że usługi te zostały dokonane. Poza tym nawet uznając, że organ ma prawo uzależnić odliczenie przez Spółkę podatku wynikającego z faktur wystawionych przez C., od wartości wykonanej usługi i wartości wydanych nagród, organ powinien określić, jakie nagrody wydano i w jakim zakresie Spółce przysługuje prawo do odliczenia, a nie pozbawiać Spółkę prawa do odliczenia całości wykazanego w nich podatku naliczonego. 8. Naruszenie przepisu art. 23 ustawy VAT z 1993r., art. 92 ust 1 Konstytucji RP w związku z zastosowaniem przepisu § 50 ust 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego. Skarżąca zwróciła uwagę, że podstawę do wydania rozporządzenia wykonawczego stanowił przepis art. 23 ustawy VAT z 1993r. Podniosła, iż istotne dla rozstrzygnięcia sporu jest szczegółowe upoważnienie ustawowe zawarte w art. 23 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z nim Minister Finansów "może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego". Zważywszy, że główny zarzut podniesiony przez Dyrektora UKS dotyczy braku nabycia usług (brak ich świadczenia), zauważyła, iż rozporządzenie nie może być podstawą do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego VAT w tym zakresie. Nie można jednocześnie kwalifikować nabycia usług jako nieuprawniającego do odliczenia VAT i negować samego faktu ich nabycia. Rozporządzenie nie mogło regulować w sposób wiążący takiej sytuacji, jako że wykraczała ona poza zakres objęty upoważnieniem zawartym w ustawie (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). Ponieważ ww. przepis reguluje przypadki nieobjęte szczegółowym upoważnieniem zawartym w ustawie, zdaniem skarżącej, nie ma on mocy wiążącej i nie może stanowić podstawy do wydania decyzji. 9. Naruszenie przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przepisu art. 196 Ordynacji podatkowej, w związku z naruszeniem przepisu art. 233 kodeksu karnego. Spółka podniosła, że zeznanie lub oświadczenie, które nie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej nie ma mocy dowodowej, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Swoboda oceny wiarygodności dowodów przez organ prowadzący postępowanie ogranicza się jedynie do dowodów, które nie są sprzeczne z prawem i mogą mieć moc dowodową. Powołując się na art. 233 § 1 i § 2 kodeksu karnego skarżąca dowodziła, że warunkiem ponoszenia odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań jest uprzedzenie o odpowiedzialności karnej. Jednak, aby dana osoba mogła ponosić odpowiedzialność karną za złożenie fałszywych zeznań nie jest wystarczające poinformowanie jej o tym, że taki przepis istnieje czy, że ponosi ona odpowiedzialność za składanie fałszywych zeznań. Skutkiem obalenia, w tym wypadku, domniemania powszechnej znajomości przepisów prawa jest konieczność podania przesłuchiwanemu pełnej treści przepisu art. 233 § 1 kodeksu karnego, w tym w szczególności czynów zabronionych, które powodują taką odpowiedzialność oraz sankcji grożącej za te czyny. W przeciwnym wypadku (braku stosownego uprzedzenia) nie można skutecznie podnosić wobec osoby zarzutów na podstawie art. 233 § 1 kodeksu karnego, jako że nie jest spełniony warunek tej odpowiedzialności określony ww. przepisem. Spółka twierdziła, że w niniejszej sprawie wiele protokołów zeznań świadków nie zawiera informacji o pouczeniu lub zawiera informację o ogólnym powołaniu się na przepis art. 233 § 1 kodeksu karnego. Protokół przesłuchania J. Z. nie zawiera pouczenia o prawie odmowy zeznań, o prawie odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania, a także brak w nim jest pouczenia o odpowiedzialności karnej zgodnie z art. 233 § 1 kodeksu karnego. W protokołach przesłuchań świadków: M. D., S. G. oraz D. S. brakuje pouczenia o treści art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast protokoły przesłuchań świadków: [...] zawierają jedynie ogólną informację o art. 233 § 1 kodeksu karnego bez przytoczenia jego treści. Wyłącznie niektóre protokoły zeznań świadków zawierają przytoczoną treść przepisu art. 233 § 1 kodeksu karnego, której znajomość dany świadek potwierdził własnoręcznym podpisem. Zdarzają się również protokoły, które nie zawierają żadnej informacji na temat dokonanego pouczenia. Skarżąca utrzymywała też, że sposób przesłuchiwania świadków, co wynika z protokołów, powinien zostać uznany za niedopuszczalny. W związku z zadawaniem pytań sugerujących, podpowiadaniem świadkom co mają mówić, zapisywaniem w protokołach odpowiedzi innych niż udzielali świadkowie, uniemożliwienie swobodnej wypowiedzi świadkom, zadawanie im pytań zamkniętych i uniemożliwianie uzupełnienia odpowiedzi, czy nawet udzielanie odpowiedzi za niektórych świadków dyskredytuje większość protokołów przesłuchania świadków jako materiał dowodowy. Zdaniem Spółki, sposób przesłuchiwania świadków wskazuje, iż celem prowadzonej kontroli było udowodnienie z góry przyjętej tezy, a oparcie decyzji na materiale nie mającym mocy dowodowej powoduje naruszenie przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej. 10. Naruszenie przepisu art. 234, art. 230 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że porównanie sentencji obu decyzji wskazuje, iż określona przez Dyrektora Izby Skarbowej kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za wrzesień 2001r. ([...] zł), obniżająca podatek należny za następne okresy rozliczeniowe została określona w wysokości niższej niż określona przez Dyrektora UKS ([...] zł). Wobec tego organ odwoławczy, stosowanie do art. 234 i art. 230 Ordynacji podatkowej był zobowiązany do zwrotu sprawy do organu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. 11. Naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Skarżąca powołała się na uzyskane od kontrolujących wyjaśnienia, według których Spółka nie przedstawiła kontrolującym aneksu z 25.02.2000r., przez co niemożliwe było ustosunkowanie się do zarzutów postawionych w tym zakresie. Stwierdziła, że zgodnie z jej wiedzą aneks ten nie został uzyskany przez kontrolujące, ani przez Dyrektora UKS. Dlatego za niezrozumiałe uznała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż dowód na który powołuje się strona był znany organowi prowadzącemu postępowanie. Spółka utrzymywała, że Dyrektor UKS nie mógł się zapoznać z przedmiotowym aneksem, ponieważ ani on, ani kontrolujące nie zwróciły się do niej o jego udostępnienie. Tym samym niezrozumiałe jest, dlaczego Dyrektor UKS mógł uznać, iż aneks ten nie ma wpływu na ustalenia dotyczące usług składowania, skoro wedle wiedzy Spółki nie mógł znać jego treści; nie ma go też w aktach sprawy. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej zostały spełnione przesłanki do wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 12. Naruszenie przepisu art. 288a Ordynacji podatkowej. Zważywszy na stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, Spółka zwróciła uwagę, iż art. 274c Ordynacji podatkowej został wprowadzony tymi samymi przepisami co art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, dlatego uznała za niezrozumiałe i błędne przywołanie przez Dyrektora Izby Skarbowe tej podstawy prawnej. Skarżąca przyznała, że organ miał prawo przeprowadzić tzw. kontrolę krzyżową u kontrahentów kontrolowanego. Nie zgodziła się natomiast ze stanowiskiem organów podatkowych, według którego przepis art. 288a Ordynacji podatkowej daje uprawnienia do przeprowadzania kontroli u kontrahentów kontrahenta kontrolowanego. Zdaniem Spółki niedopuszczalne jest poszerzanie zakresu kontroli poza treść upoważnienia do przeprowadzenia kontroli u podatnika, jak np. działanie organu w postaci kontrolowania dokumentów innych niż będące dokumentami podatnika. Dokumenty nie objęte kontrolą u podatnika nie mogą być przedmiotem kontroli sprawdzającej u jego kontrahenta, na podstawie art. 288a Ordynacji podatkowej. Spółka stwierdziła, że zgromadzenie dowodów w postępowaniu odbyło się w sposób sprzeczny z prawem, a zatem doszło do naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. 13. Naruszenie przepisu art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej przepisy te zostały naruszone w szczególności poprzez: a) nieuwzględnienie wyjaśnień pełnomocników dotyczących stanu faktycznego, b) nie uzyskanie niektórych aneksów do umów, c) nieprawidłowe ujednolicanie treści umów, d) naruszenie zasad interpretacji umów określonych w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego przy interpretacji umów składu celnego, umów reklamowych. Spółka twierdziła, że ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani Dyrektor UKS nie uzasadnili pominięcia powyższych dowodów i nie wykazali wystarczających podstaw do uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług składu celnego i usług reklamy oraz nie udowodnili iż konkurs nie został przeprowadzony (w zależności od potrzeb zamiennie wskazują oni, iż konkursu nie było, lub że był, ale przeprowadzony wadliwie). 14. Naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe przeprowadzając liczne działania z naruszeniem art. 288a Ordynacji podatkowej, dokonując interpretacji umów w sposób sprzeczny z przepisami kodeksu cywilnego, naruszając przepisy Konstytucji RP i liczne przepisy ustawy VAT z 1993r. oraz Ordynacji podatkowej naruszyły przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, jako że ich działanie nie może zostać uznane za działanie na podstawie przepisów prawa. Stanowi to również naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. 15. Naruszenie przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej. Spółka utrzymywała, że wobec wskazanych przez nią błędów w uzasadnieniu, w tym w szczególności poprzez stosowanie błędnego i niedopuszczalnego sposobu interpretacji, brak logiki wywodu, pominięcie zasad wnioskowania, nie można uznać, że organy wyjaśniły stronie dlaczego uznano, iż świadczyła ona usługi, gdy reklamowała własną sprzedaż i gdy w celach optymalizacyjnych przechowywała towary w składzie celnym. Twierdziła, że nie wyjaśniono również dlaczego zamiennie podnosi się, iż konkursu nie było lub był, ale przeprowadzony wadliwie. Nie wyjaśniono też, którym dowodom dano wiarę, a które odrzucono i przede wszystkim nie wyjaśniono przyczyn nie uznania części dowodów (aneksów, przesłuchań). Ponadto nie uzasadniono, ani nie wykazano podstaw do stosowania rozszerzającej, celowościowej wykładni przepisów ustawy VAT z 1993r. 16. Naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że nie można uznać postępowania przeprowadzonego z naruszeniem powyżej wskazanych przepisów materialnych i proceduralnych za postępowanie przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym zarówno Dyrektor, jak i Naczelnik prowadząc postępowanie w powyżej wskazany sposób naruszyli przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Poza tym stosownie do postanowień art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W rozpoznanej sprawie organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącą Spółkę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 200lr. spowodowane naruszeniem następujących przepisów: 1. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, 2. art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. poprzez nieopodatkowanie podatkiem VAT świadczonych usług składowania celnego oraz usług reklamowych, 3. art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT z 1993r. poprzez nieopodatkowanie podatkiem VAT świadczonych usług składowania celnego bez pobrania należności. Skarżąca uważa, że stanowisko organów podatkowych jest błędne w całej rozciągłości. I. Odnośnie stanowiska organów podatkowych w kwestii konkursu nagrodowego, który zgodnie z umową z dnia 1.06.2000r. zawartą pomiędzy C. Sp. z o.o. a Spółką P. S.A. miała przeprowadzić Spółka C., Sąd podzielił stanowisko skarżącej, iż organ kontroli skarbowej dopuścił się naruszenia art. 288a Ordynacji podatkowej oraz że naruszenie tego przepisu skutkuje koniecznością pominięcia szeregu materiałów dowodowych, w oparciu o które organy podatkowe zakwestionowały jej prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę C. na okoliczność poniesienia kosztów związanych z przeprowadzeniem konkursu. Zgodnie z art. 288a § 1 Ordynacji podatkowej, mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przez wzgląd na postanowienia art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, kontrolujący w związku z prowadzoną kontrolą może po okazaniu legitymacji służbowej dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą bez względu na miejsce ich zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności; sporządza się protokół tych czynności, który podpisują osoby obecne przy dokonywaniu tych czynności. Przepis ten określa krąg podmiotów, u których organ może dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów oraz jakie dokumenty mogą być objęte tym sprawdzeniem. Tymi osobami są wyłącznie kontrahenci kontrolowanego prowadzący działalność gospodarczą, zaś sprawdzeniu mogą być poddane dokumenty badane u podatnika (kontrolowanego). Nie można zatem zgodzić się z organami, iż przepis ten daje uprawnienie do przeprowadzenia kontroli, bądź czynności sprawdzających u kontrahentów kontrahenta kontrolowanego. Takich uprawnień również nie można wywieść z art. 122 nakazującego podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy też z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania w wyczerpujący sposób materiału dowodowego. Przepisy ten nie przyznają organom nieograniczonych uprawnień w zakresie czynności związanych ze zbieraniem materiałów dowodowych. Granice tych uprawnień wyznaczają inne przepisy, m.in. art. 288a § 1 Ordynacji podatkowej, który, jak powiedziano, zakreśla krąg osób, u których w ramach kontroli prowadzonej u podatnika można dokonać kontroli dokumentów oraz jakie dokumenty mogą być badane. Jeśli przeprowadzenie postępowania dowodowego u kontrahentów firmy C. było niezbędne do dokładnego wyjaśnienia niniejszej sprawy, jak utrzymuje Dyrektor Izby Skarbowej, należało przeprowadzić kontrolę podatkową, zgodnie z przepisami regulującymi tę instytucję, w firmie C. i w jej ramach poczynić ustalenia, czy faktury wystawione przez kontrahentów C. odzwierciedlają wykazane w nich transakcje. Niedopuszczalne natomiast jest podważenie prawdziwości danych wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów firmy C. na rzecz C. w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki P.. Tylko skuteczne zakwestionowanie wiarygodności faktur wykazujących transakcje handlowe firmy C. z jej kontrahentami w ramach postępowania prowadzonego wobec C. mogło znaleźć przełożenie na stan faktyczny niniejszej sprawy. W aktach sprawy znajduje się protokół z czynności dokonanych w C. Sp. z o.o. polegających na sprawdzeniu prawidłowości i rzetelności dokumentów, sporządzony na podstawie art. 288a Ordynacji podatkowej. Jak wynika z tego protokołu sprawdzaniem objęto prawidłowość i rzetelność wszystkich faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz P. S.A. w 2001r. w związku z realizacją umowy z dnia 1.06.2000r. i nie wynika z niego, aby dane zawarte w fakturach wystawionych przez C. na rzecz P. nie znajdowały potwierdzenia w dokumentacji znajdującej się w C. Podważenie wiarygodności tych faktur nastąpiło w znacznej części poprzez zakwestionowanie, w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki P., prawidłowości faktur wystawionych przez kontrahentów C. na rzecz tej firmy. Takie postępowanie organów pozbawiło firmę C. możliwości skorzystania z praw jakie przysługują podatnikowi w czasie prowadzenia u niego kontroli podatkowej. Nie mogła np. zgłosić zastrzeżeń do protokołu kontroli, nie uczestniczyła w przesłuchaniu jej kontrahentów jako świadków, czyli ogólnie rzecz ujmując nie miała możliwości wykazać, że kwestionowane przez organ transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Stwierdzić zatem trzeba, iż z naruszeniem ww. przepisów prawa zebrano dowody u kontrahentów kontrahenta skarżącej Spółki, przez co nie mogą one być podstawą ustaleń w niniejszej sprawie. W tym miejscu zauważenia wymaga, iż Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo powołał się w swojej decyzji na art. 274c Ordynacji podatkowej, na co słusznie wskazuje skarżąca. Przepis ten, podobnie jak art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, został ustanowiony ustawą z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (poprzez art. 27 pkt 4 tej ustawy) i wszedł w życie dnia 21 sierpnia 2004r . Zgodnie z art. 84 ww. ustawy, do kontroli wszczętej przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że w mniejszej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 29 grudnia 2003r., czyli przed wejściem w życie art. 274c Ordynacji podatkowej, więc organ kontroli skarbowej nie mógł podejmować czynności w oparciu o ten przepis, podobnie jak i w oparciu o art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Ponieważ, jak już wywiedziono, cały materiał dowodowy zebrany u kontrahentów kontrahenta skarżącej Spółki nie może stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zobowiązany będzie zdecydować, czy w oparciu o pozostały materiał dowodowy może dokonać subsumcji (której wynik może również prowadzić do odstąpienia od dotychczasowego stanowiska organów podatkowych), czy też konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a jeśli uzna przeprowadzenie takiego postępowania za niezbędne, to czy może sam je przeprowadzić, czy też przez wzgląd na postanowienia art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, zleci jego przeprowadzenie organowi I instancji. W tym ostatnim przypadku organ odwoławczy zobowiązany będzie, stosownie do postanowień art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, wskazać okoliczności faktyczne jakie organ ten będzie zobowiązany zbadać. Jako, że podjęcie decyzji w tym zakresie należy do kompetencji organu odwoławczego, a nie do Sądu, wbrew wnioskowi skargi nie uchylono decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję. Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącej, iż nie przytoczenie w protokole przesłuchania świadka treści przepisu art. 233 § 1 i § 2 kodeksu karnego dyskwalifikuje zeznania świadków jako dowód w sprawie. W zawartych w aktach sprawy protokołach przesłuchania świadków zamieszczone są adnotacje o pouczeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a o dokonaniu tej czynności zaświadcza podpis świadka. Spółka nie brała udziału w przesłuchaniach świadków, więc nie może skutecznie twierdzić, iż wyczerpujące pouczenie ustne nie było dokonane. Przyjąć zatem należy, iż adnotacja poczyniona w protokole zaświadcza o prawidłowym pouczeniu świadka o konsekwencjach składania fałszywych zeznań. Również brak pouczenia o treści art. 196 Ordynacji podatkowej nie może dezawuować dowodu z przesłuchania świadków w tych wszystkich wypadkach, w których, jak wynika z protokołów, poinformowano świadków o takich samych uprawnieniach jak określone w art. 196 § 2 tej ustawy tyle, że na podstawie przepisów kodeksu postępowania karnego (art. 182, art. 183, art. 185 k.p.k.). Świadek został bowiem pouczony o prawie do odmowy odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną lub karną skarbową. W jednym przypadku (protokół przesłuchania B. L.) nie ma pouczenia o treści art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, nie ma też informacji o pouczeniu świadka w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego, ale zważywszy na treść zeznania (sprowadza się do zaprzeczenia, iż brał udział w konkursie i otrzymywał nagrody) nie można stwierdzić, że brak pouczenia naraził jego lub jego bliskich na jakąkolwiek odpowiedzialność. Z kolei J. Z. została wezwana do złożenia oświadczenia w trybie art. 155 i art. 157 Ordynacji podatkowej i w tym wypadku protokół został sporządzony na okoliczność złożenia przez nią oświadczenia. Nie była zatem przesłuchiwana, aczkolwiek powinna była być przesłuchana tak jak wszyscy inni świadkowie, ażeby umożliwić pełnomocnikowi skarżącej wpływ na treść składanych zeznań poprzez możliwość zadawania pytań. Sąd nie podziela też stanowiska skarżącej w zakresie dotyczącym zastrzeżeń odnośnie sposobu przesłuchania świadków. Ustawodawca po to przyznał stronie prawo udziału w przesłuchaniu świadka, ażeby mogła ona w trakcie przesłuchania wpływać na jego przebieg. Strona może zgłosić do protokołu zastrzeżenia co do sposobu przesłuchania, zadawać pytania, czyli brać w nim czynny udział. W niniejszej sprawie Spółka z własnej woli nie brała udziału w przesłuchaniach świadków, więc niezrozumiały jest zarzut np. uniemożliwienia świadkom swobodnej wypowiedzi, udzielania odpowiedzi za niektórych świadków itp. Jak słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, świadkowie nie zgłaszali zastrzeżeń co do sposobu ich przesłuchania, nie ma więc podstaw, zważywszy przy tym na brak udziału skarżącej przy przesłuchaniach, aby skutecznie zakwestionować protokoły z przesłuchań jako dowód w sprawie. Rację można przyznać Spółce, iż organ odwoławczy dość niekonsekwentnie wypowiadał się na temat przeprowadzenia konkursu, tj. raz twierdząc, że konkurs był, innym razem, że go nie było, albo że był przeprowadzony wadliwie. Jednak w ocenie Sądu nie miało to szczególnego znaczenia dla wyniku sprawy, ponieważ w sposób nie budzący wątpliwości ostatecznie stwierdził, że konkursu nie było i zgodnie z tym twierdzeniem dokonał subsumcji. Niemniej jednak przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy powinien w sposób jasny i konsekwentny formułować swoje stwierdzenia, ażeby strona nie miała żadnych wątpliwości co do wyrażanego przezeń stanowiska. Ponieważ Sąd zakwestionował znaczną część dowodów, które posłużyły organom podatkowym do ustalenia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym konkursu nagrodowego, który to stan faktyczny został zakwalifikowany do wskazanych w zaskarżonej decyzji norm prawnych, niecelowe jest w takiej sytuacji poddawanie ocenie prawidłowości ich zastosowania (upadła podstawa faktyczna w oparciu, o którą dokonano subsumcji). Niemniej jednak warto zwrócić uwagę, że w art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. mowa jest o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (podkr. Sądu). Zatem, aby móc skorzystać z ustanowionego tym przepisem prawa konieczne jest nabycie towarów lub usług; jeśli nie nastąpiło nabycie, nie można obniżyć podatku należnego. II. Drugą z kwestii spornych jest opodatkowanie podatkiem VAT usług składu celnego zarówno świadczonych odpłatnie, jak i bez pobrania należności. W ocenie Sądu organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia w zakresie dotyczącym zarówno świadczenia usług składu celnego, jak i odpłatnego charakteru tych usług. We wskazanych w decyzjach umowach zawartych przez skarżącą ze spółkami zagranicznymi ustalono, że skarżąca będzie świadczyć usługę składu celnego i przewidziano jako formę odpłatności za tę usługę rabat wyrażony w procentach albo od wartości obrotu miesięcznego z danym dostawcą, albo od wartości faktury. Rabat był udzielany na podstawie noty kredytowej, która pomniejszała kwotę zapłaty lub był odejmowany na fakturze od wartości zakupionego przez skarżącą towaru. W załączniku do protokołu wykazane zostały faktury, noty kredytowe i wysokość wynagrodzenia za składowanie towarów. W skardze Spółka utrzymywała, że usługi składu celnego były świadczone nieodpłatnie podając argumenty, dla których było to dla niej opłacalne. Jednak argumenty te nie mogą się ostać wobec postanowień umów oraz dowodów świadczących o realizacji tych postanowień. Dlatego, zdaniem Sądu, wywody skargi na okoliczność nieodpłatnego świadczenia usług nie zasługują na uwzględnienie. Pomniejszenie wysokości zobowiązania w zamian za świadczenie usługi, w tym wypadku usługi składu celnego, jest de facto formą zapłaty za tę usługę. Skarżąca płacąc za towar kwotę mniejszą niż wynikało to z realnej ceny tego towaru odbierała zapłatę za świadczoną przez siebie usługę, zatem nie może być mowy w takim wypadku o rabacie, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT z 1993r. W omawianym przypadku pomniejszenie kwoty należnej za zakupiony towar o kwotę należną za usługę nie oznaczało, iż kontrahent udzielił rabatu na sprzedawany towar, lecz że strony umowy składu celnego przyjęły taką formę wzajemnych rozliczeń. Zatem organy podatkowe prawidłowo określiły podstawę opodatkowania w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. Nie sposób odnieść się do zarzutu skargi, według którego przy określaniu podstawy opodatkowania przyjęto niewłaściwe kwoty należne, ponieważ formułując ten zarzut Spółka posłużyła się ogólnikami i nie wykazała na czym konkretnie polegał błąd organów i jaki miał wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca stwierdziła, że wynika to z faktu błędnej interpretacji umów, w szczególności poprzez ujednolicanie tekstu umów, pomijanie niektórych aneksów umów, czy ich części. Spółka nie wykazała ani na czym polegała owa błędna interpretacja, ani jaka powinna być prawidłowa interpretacja i jaki konkretny wpływ odmienna interpretacja mogła mieć na kwotę podatku. Nie wykazała też które aneksy umów zostały pominięte przez organy podatkowe, jakie istotne elementy w nich zawarte miały znaczenie dla rozstrzygnięcia, nie wyjaśniła nawet, czy aneksy, o których mowa w skardze przedłożyła organowi, ażeby w ogóle można było mówić o ich pominięciu. Umowy są w dyspozycji podatnika, to on posiada wiedzę ile ich jest i czy zostały zmienione, jeśli więc tej wiedzy nie przekaże on organowi, nie może skutecznie zarzucać pominięcia danej umowy. Niezasadny jest zarzut Spółki, że organy podatkowe ujednolicały teksy umów. W decyzji organu I instancji Dyrektor UKS każdą umowę składu celnego omówił odrębnie, z akt sprawy wynika, że zapłata za usługę składu celnego została rozliczona zgodnie z postanowieniami poszczególnych umów w zakresie wysokości kwot przewidzianych za świadczenie tej usługi. Większość tych umów miała zbieżne postanowienia co do kwestii wskazanych w decyzjach organów podatkowych, dlatego organy mogły na nie wskazać nie przedstawiając treści umów w sposób nieprawdziwy. W każdym razie skarżąca nie wykazała, ażeby taka sytuacja miała miejsce. Zastrzeżenia można mieć, co do tego, że wyliczenia, o których mowa wyżej, nie zostały wykazane w decyzji, stanowią one bowiem istotny element rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu nie wystarczy w tym względzie odesłanie do załącznika do protokołu, jako że nie stanowi on integralnej części decyzji. Trafny jest natomiast zarzut skargi dotyczący niekonstytucyjności § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego, który stanowił, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, z zastrzeżeniem pkt 5 i 6. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanym przez skarżącą wyroku SN z dnia 18 maja 2001r. sygn. III RN 95/00 (OSNP 2002/1/1 ) oraz wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2004r. sygn. FSK 177/04 (PP 2005/4/57), a także pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998r. sygn. U. 9/97 (OTK 1998 nr 4, poz. 51). W wyrokach tych Sądy stanęły na stanowisku, iż z przepisu art. 217 Konstytucji RP wywodzi się wniosek, że ustawy powinny rozstrzygać przynajmniej, kto powinien płacić podatek (podmiot), jakie zjawiska życia społecznego i gospodarczego podlegają opodatkowaniu (przedmiot) oraz w jakiej wysokości podatek powinien być płacony. Zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Mimo zatem, iż powyższy przepis Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Nie budzi wątpliwości, że § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego określa moment powstania obowiązku podatkowego, co w świetle art. 217 Konstytucji RP jest niedopuszczalne. Wobec niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP Sąd pomija go jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie (por. też uchwała SN z dnia 9 września 1986r. III AZP 4/86, OSNCP 1987, Nr 10, poz. 147; wyrok SN z dnia 18 maja 2001r. III RN 95/00, OSNP 2002, Nr 1, poz. 1, glosy aprobujące: M. Niezgódka-Medek, Mon. Pod. 2002, Nr 4, poz. 46, wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2000r. sygn. akt V SA 2800/99, niepubl.) oraz stwierdza, że określenie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego świadczenia usług składu celnego jest pozbawione podstawy prawnej. Ustawa VAT z 1993r. reguluje kwestie związane z momentem powstania obowiązku podatkowego i tylko jej przepisy mogą stanowić podstawę kwalifikacji prawnej, oczywiście w takim zakresie w jakim materia ta jest w tej ustawie uregulowana. Co do usług składu celnego bez pobrania należności, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż były one przez skarżącą świadczone, wynika to bowiem z umów znajdujących się w aktach sprawy. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są zatem prawidłowe. Nie budzi też wątpliwości, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy VAT z 1993r. świadczenie usług bez pobrania należności podlega opodatkowaniu. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo też określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku tych usług świadczonych nieodpłatnie, tj. na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy VAT z 1993r. Według postanowień tego przepisu, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 32 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. nakłada obowiązek do wystawienia faktury potwierdzającej sprzedaż towarów na wszystkich podatników wykonujących czynności opodatkowane. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 4 pkt 8 ustawy VAT z 19993r. przez sprzedaż towarów należy rozumieć również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Skoro zatem świadczenie usług bez pobrania należności podlega opodatkowaniu, to skarżąca była zobowiązana do wykazania w fakturze należności za tę usługę. Wbrew twierdzeniom Spółki organ odwoławczy wskazał moment wykonania usługi składu celnego bez pobrania należności. Jest to data wyprowadzenia towaru ze składu celnego określona w dokumencie SAD i zdaniem Sądu przyjęcie tej daty jest prawidłowe. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż art. 6 ust. 4 ustawy VAT z 1993r. nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie, ponieważ dopiero od 26 marca 2002r. wprowadzono stosowny przepis art. 6 ust. 8e ustawy VAT z 1993r., zgodnie z którym przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego od usług świadczonych bez pobrania należności stosowało się zasady ogólne. Otóż, "zasady ogólne", jak to ujęła skarżąca, zawsze znajdują zastosowanie, jeśli tylko dany stan faktyczny można przyporządkować do danej normy prawnej; nie jest niezbędna do tego specjalna regulacja prawna. Jak wiadomo, ustawodawca wprowadza pewne regulacje prawne nie tylko dlatego, że wcześniej dana regulacja w ogóle nie obowiązywała, ale często czyni to w celu usunięcia wątpliwości, jeśli praktyka pokazała, że takowe występowały. Zdaniem Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Art. 6 ust. 4 ustawy VAT z 1993r. obowiązywał i jeśli w zakresie jego działania mieściła się dana materia organy podatkowe mogły go w takim zakresie stosować również przed wejściem w życie art. 6 ust. 8e. Do usług składu celnego bez pobrania należności nie miał natomiast zastosowania § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego, na co wskazywała Spółka i to nie tylko przez wzgląd na stwierdzoną przez Sąd niekonstytucyjność tego przepis. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, iż przepis ten miał zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych odpłatnie, co wynika wprost z tego przepisu. Prawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem zapłaty, której nie ma przy świadczeniu usług bez pobrania należności. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, iż organy podatkowe naruszyły art. 15 ust. 3 ustawy VAT z 1993r. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Z przepisu tego wynika, że metodą podstawową jest odniesienie podstawy opodatkowania do cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami). W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wzięły pod uwagę, jak słusznie podnosi Spółka, wszystkich odbiorców usługi składu celnego bez pobrania należności, nie wyjaśniając dlaczego uznały ich za odbiorców głównych. Zastosowanie metody określonej w omawianym przepisie bezwzględnie wymaga wykazania w jaki sposób organ podatkowy ustalił głównego odbiorcę (odbiorców), jakie kryteria wziął pod uwagę czyniąc te ustalenia. W przeciwnym przypadku nie zostaje spełniona dyspozycja art. 15 ust. 3 ustawy VAT z 1993r., co oznacza jego naruszenie. Przy ponownym rozpatrywaniu organ podatkowy obowiązany jest tę nieprawidłowość wyeliminować. III. Ostatnia z zasadniczych kwestii spornych dotyczy opodatkowania podatkiem VAT usług reklamy. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe (na podstawie umów i not kredytowych) wynika, że skarżąca świadczyła usługi reklamowe na rzecz Spółki Q. i Spółki U. Spółki te w umowach uregulowały sposób w jaki będzie tworzony przez nie fundusz reklamowy i wykonanie tej usługi zleciły skarżącej. Jednak o ile organy podatkowe powołały się na postanowienia umowy zawartej pomiędzy Spółką P. a Spółką Q. wskazując, iż odpłatność za wykonanie usługi reklamy została ustalona w wysokości 5, 5 % wartości każdej noty kredytowej, to już w przypadku Spółki U. takich danych nie podały. Wskazały jedynie, że wysokość funduszu reklamowego została ustalona na kwotę [...] USD oraz że z tytułu realizowanych usług Spółka P. otrzymywała wynagrodzenie poprzez noty kredytowe obniżające jej zobowiązania wobec Spółki U.. Nie wyjaśniły na jakiej podstawie obliczyły wysokość odpłatności z tytułu świadczenia usług reklamy przez P. na rzecz tej firmy. Nie wystarczy ogólne powołanie się na noty kredytowe, ponieważ jak wynika z decyzji organów podatkowych były one wystawiane na różne okoliczności; konieczne jest wykazanie, iż dana nota kredytowa została wystawiona w związku ze zrealizowaniem usługi reklamy i podanie konkretnej kwoty. W zaskarżonej decyzji w rozliczeniu świadczenia usług reklamy świadczonych przez skarżącą na rzecz Spółki Q. w rubryce "5,5 % zysku P. S.A." wykazano kwoty mające stanowić ten zysk, natomiast w rozliczeniu dotyczącym Spółki U. takich wyliczeń nie ma. Brak tak zasadniczych danych w zaskarżonej decyzji (nie inaczej jest w decyzji organu I instancji) oraz konkretnych wyjaśnień organów podatkowych w omawianym zakresie uniemożliwia Sądowi poddanie kontroli prawidłowości stanowiska organów podatkowych. Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego co do wysokości zysku jaki uzyskała (jeżeli uzyskała) Spółka P. od Spółki U. oraz do przedstawienia tych ustaleń w uzasadnieniu decyzji. Co do zasady Sąd zgadza się z organami podatkowymi, iż usługa reklamy była przez skarżącą świadczona i w związku z tym nie podziela stanowiska Spółki, według którego należy ją zakwalifikować jako czynności wewnątrzzakładowe. Wola świadczenia tych usług wynika z powołanych w zaskarżonej decyzji umów oraz czynności podejmowanych przez skarżącą w celu ich zrealizowania. I tak dla przykładu, Spółka U. utworzyła fundusz przeznaczony na reklamę preparatu V. i skarżąca przeprowadzenie takiej kampanii zleciła firmom reklamowym. Jak dowodzą organy podatkowe przeprowadzenie reklamy odbyło się z tego funduszu. Zważywszy na enigmatyczność stanowiska organów podatkowych odnośnie świadczenia usług reklamowych nie może dziwić, iż skarżąca podnosi argument dotyczący nieuwzględnienia przez organy faktu, że ona we własnym zakresie również podejmowała w tym samym okresie akcje promocyjne i nie wszystkie wydatki na reklamę ponoszone były przez jej kontrahentów. Organy podatkowe nie wykazały szczegółowo jaka kwota, z jakiego źródła finansowania pochodząca została przeznaczona na reklamę danego produktu, ograniczyły się do ogólnikowych twierdzeń. Z tego względu nie można ocenić, czy zarzut Spółki jest zasadny, czy też nie. Takie dane winny znaleźć się w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Zgodzić się trzeba ze skarżącą, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego świadczenia usług reklamy przez skarżącą niekoniecznie musi być taki jak określony został w zaskarżonej decyzji. Dla potrzeb ustalenia rzeczywistego momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest poczynienie dalszych ustaleń; te, poczynione przez organ podatkowy są niewystarczające, dla kategorycznego stwierdzenia, iż kwalifikacja prawna dotycząca chwili powstania obowiązku podatkowego jest prawidłowa. Organy podatkowe automatycznie przyjęły, że dzień wystawienia faktur za usługę reklamy przez agencje reklamowe, którym przeprowadzenie reklamy zleciła skarżąca, jest dniem wykonania usługi reklamy przez skarżącą. Tymczasem skarżąca, jak wynika z umów miała obowiązek zająć się de facto zleceniem wykonania reklamy. Ze względu na profil prowadzonej przez Spółkę działalności, osobiście tej usługi wykonać nie mogła. Zresztą organy podatkowe ustaliły, że reklama była prowadzona przez firmy reklamowe, a nie osobiście przez skarżącą. Wydaje się dość logiczne, że inna może być opłata za wyświadczenie usługi zlecenia przeprowadzenia reklamy, inna zaś za przygotowanie reklamy i jej wyemitowanie. W konsekwencji inny też może być moment płatności za każdą z tych usług. Zasadne są zastrzeżenia Spółki, iż organy podatkowe nie ustaliły, czy odpłatność na jej rzecz następowała po zrealizowaniu danego projektu w całości, czy po wykonaniu zlecenia na przeprowadzenie reklamy przez agencję reklamową, czy jak chcą organy w momencie wykonania nawet cząstkowej usługi przez agencję reklamową. W każdym razie nie ma żadnej, nawet wzmianki w decyzjach organów podatkowych, ażeby takie ustalenia organy poczyniły, a powinno być to wykazane, jeśli ustalenia były dokonane, jako że mają one wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy konieczne jest przeprowadzenie ustaleń w celu wykazania rzeczywistego momentu powstania obowiązku podatkowego w omawianym przypadku. Należy również zbadać, czy w sprawie nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 8 ustawy VAT z 1993r., na co wskazuje Spółka. IV. Pozostaje jeszcze odnieść się do zarzutów skargi, które dotychczas nie zostały rozpatrzone. I tak, odnośnie zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993r. stwierdzić trzeba, że przepis ten nie pozbawia organów podatkowych możliwości zakwestionowania danych wynikających z deklaracji podatkowej, jeśli stwierdzi ich nieprawidłowość, a wręcz daje taką możliwość. Przepis ten stanowił bowiem, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (podkr. Sądu). Z kolei art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Istotne są też postanowienia § 5 wyżej przywołanego przepisu, według których, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Przytoczone przepisy przyznają organom podatkowym uprawnienia, a nawet nakładają obowiązek, wydania decyzji, w przypadku, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tak też uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie i nie ma podstaw, by czynić im z tego zarzut. Zdaniem Sądu wywód skargi mający uzasadnić zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993r. nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Zupełnie odmienną kwestią jest natomiast podważenie prawdziwości danych wykazanych w deklaracjach podatkowych w przypadku niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, na co w rozpoznanej sprawie wskazywał Sąd. W takim wypadku można mówić o naruszeniu ww. przepisów prawa. Zarzut naruszenia art. 234 i art. 230 Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadny w całej jego rozciągłości. Art. 230 § 1 stanowi, iż w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Natomiast w myśl postanowień §1a art. 230 - przepis § 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy różnica między podatkiem naliczonym a należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, obniżająca podatek należny za następne okresy rozliczeniowe, została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów o podatku od towarów i usług. Rację ma Spółka twierdząc, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za wrzesień 2001r. została określona przez organ I instancji w wysokości wyższej niż określił ją organ odwoławczy. Dlatego zgodnie z dyspozycją wyżej przytoczonego przepisu organ odwoławczy zobowiązany był zwrócić organowi I instancji decyzję w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Słusznie też skarżąca zauważa, że podatek VAT jest rozliczany w okresach miesięcznych, bez znaczenia wobec tego pozostaje, że zwiększona została łączna kwota podatku naliczonego nad należnym, co podnosi Dyrektor Izby Skarbowej. Zaskarżona decyzja w części dotyczącej zobowiązania za wrzesień została zatem wydana na niekorzyść strony, a to oznacza w niniejszej sprawie naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej. Zważywszy na przedstawione w skardze okoliczności, które mają przesądzać o naruszeniu przez organy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw, by ten zarzut skargi uznać za zasadny. Spółka przyznała, że poinformowała kontrolujące o istnieniu aneksu z dnia 25.02.2000r., ale nie przekazała go organowi. Obecnie twierdzi, że brak tego dokumentu w aktach sprawy stanowi przesłankę wznowienia postępowania w trybie w.w. art. 240 § 1 pkt 5. Nie wykazała jednak jakie znaczenie miał ten dokument dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nie sposób więc ocenić jego wagi. Poza tym skarżąca zdaje się uważa, że istotne dla sprawy dokumenty mogą znaleźć się w aktach tylko na wyraźne żądanie organu. Tymczasem tak nie jest, strona jest zobowiązana do współdziałania z organem podatkowym przy wyjaśnianiu sprawy, szczególnie jeśli to ona dysponuje, w jej ocenie, ważnym dowodem. Z pewnością jednak organ nie może stwierdzić, że dany dokument nie ma znaczenia, jak to uczyniono, jeśli go nie widział i nie mógł ocenić jego znaczenia. W tym wypadku takie działanie jest tym bardziej nieprawidłowe, że jak wynika z wyjaśnień skarżącej, chodziło o aneks do umowy, która była podstawą ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu brak tego dokumentu mógł doprowadzić do nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego, dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien poddać ocenie wskazywany przez Spółkę dokument po zapoznaniu się z jego treścią. Zgodzić się można ze skarżącą, iż w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji, gdyż jak już wcześniej wykazano, stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony, niewyjaśnione zostały kwestie, o których mowa wyżej. Zwrócić jednak trzeba uwagę, że wbrew zarzutom skargi, nieuwzględnienie wyjaśnień pełnomocników dotyczących stanu faktycznego nie jest równoznaczne z naruszeniem ww. przepisów. Organ nie ma obowiązku uwzględnienia wyjaśnień strony, ma natomiast obowiązek poinformować dlaczego nie zostały one uwzględnione (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zarzut nie uzyskania niektórych aneksów do umów jest zbyt ogólnikowy. Nie wiadomo, czy organ wiedział o ich istnieniu, czy Spółka np. chciała je przedłożyć, a organ odmówił ich przyjęcia, dlatego pozostaje on bez rozpatrzenia. Tak samo został sformułowany zarzut dotyczący ujednolicania treści umów, tj. bez wskazania konkretów (na czym polegało i o które umowy chodzi) i bez wykazania jaki wpływ mogło mieć owo ujednolicanie umów na wynik sprawy. Częściowo Sąd do tego zarzutu odniósł się w pkt II niniejszego uzasadnienie, próbując domyśleć się o co stronie chodzi, ale nie sposób, żeby odnieść się do tak ogólnikowego zarzutu w większym zakresie (zarzut ten został postawiony dwukrotnie na okoliczność wykazania naruszenia różnych przepisów prawa). Stawiając zarzut dokonania przez organy niewłaściwej interpretacji umów, Spółka również nie wskazała które umowy zostały nieprawidłowo zinterpretowane i na czym ta nieprawidłowość polegała oraz jakie przełożenie miała ona na wynik sprawy. Trudno więc zarzut ten poddać ocenie. Zasadniczo organy przytaczały zapisy umów i w oparciu o treść umów dokonywały oceny stanu faktycznego. Sąd nie stwierdził, aby doszło do wypaczenia treści umów, aczkolwiek niektóre okoliczności wymagają dalszych ustaleń, o czym wyżej. Poza przypadkiem zastosowania przepisu § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego, Sąd nie stwierdził naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, czy też art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Rozstrzygnięcia zostały wydane na podstawie przepisów prawa, które organ podatkowy ma prawo stosować. Niewłaściwe zastosowanie przepisu, czy błędna kwalifikacja prawna nie oznacza działania organu bez podstawy prawnej. Można przyznać rację skarżącej, iż organy naruszyły art. 124 Ordynacji podatkowej, ale tylko w części uzasadnienia dotyczącej usług reklamy, o czym była mowa, ponieważ w pozostałym zakresie wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały przy załatwieniu sprawy. Nie można w pozostałym zakresie wywodowi uzasadnienia zarzucić braku logiki lub pominięcia zasad wnioskowania, na co wskazuje Spółka. W szczególności klarownie zostało wyjaśnione stanowisko organów w sprawie konkursu, tyle że nie może się ono ostać ze względów już szczegółowo wyjaśnionych. Wyjaśniono też, którym dowodom przyznano moc dowodową i dlaczego innym odmówiono takiej mocy. Natomiast ilość nieprawidłowości występujących w niniejszej sprawie może prowadzić do podważenia zaufania do organów podatkowych, co nie powinno mieć miejsca przez wzgląd na postanowienia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.