III SA/Wa 4029/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007 r. sprawy ze skargi U. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 2.934 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, decyzją Nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Pani U. D. – dalej Skarżąca, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj 2001 r. w kwocie 18.652 zł, czerwiec 2001 r. w kwocie 17.884 zł, lipiec 2001 r. w kwocie 1.857 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2001 r. w kwocie 20.580 zł, za sierpień 2001 r. w kwocie 3.521 zł, za wrzesień 2001 r. w kwocie 5.277 zł, za październik 2001 zł w kwocie 5617 zł, za listopad 2001 r. w kwocie 9.243 zł i za grudzień 2001 r. w kwocie 7.449 zł. Skarżąca niezadowolona z decyzji wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając, iż w decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. organ pierwszej instancji przy rozliczaniu deklaracji za miesiąc czerwiec nie uwzględnił podatku naliczonego w kwocie 12.647 zł (z tytułu zakupu). Takie rozwiązanie spowodowało powstanie kwoty 16.913 zł z tytułu sprzedaży tj. wartości podatku należnego, podczas gdy z dokumentów i deklaracji za ten okres wynika kwota do zapłaty 4.266 zł. ujęta we wniosku do restrukturyzacji. Podniosła też sprawę marży dla zakupów Pana Z. błędnie wyliczoną przez Urząd Skarbowy w wysokości 82,42 %. Zdaniem Skarżącej do kalkulacji wzięto tylko wartości zakupionych towarów bez uwzględnienia kosztów pracowników i kosztów usług, takich jak czynsze czy transport. Wskazała, iż średnia marża wynosi 11,95% a średnia marża stosowana w branży mieści się w przedziale 15-20%. Podniosła, iż brak staranności Urzędu Skarbowego w wykonywaniu swoich obowiązków nie może obciążać podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż zarzuty postawione przez Skarżącą Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż Skarżąca w 2001 r. prowadziła ewidencję sprzedaży i zakupów oddzielnie dla działalności prowadzonej pod nazwą" S." arch. U. D. projektowanie i handel, oraz dla wynajmu lokalu przy ul. [...] w W. na cele działalności gospodarczej dla firmy "P. sp. z o.o." W. ul. [...], NIP [...], podnosząc, iż przeprowadzona u niej kontrola wykazała, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001 r. nie ujęła wartości wynikających z rejestru sprzedaży związanych z wynajmem lokalu mieszkalnego zgodnie z Fakturą VAT Nr [...] z dnia 4 kwietnia –wartość netto 4.867,97 zł, podatek VAT 1.070,95 zł wystawioną dla firmy P. sp. z o.o., czym naruszyła art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Spowodowało to zaniżenie podatku należnego o kwotę 1.070, zł i jednocześnie zawyżenie o w/w kwotę, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Z kolei za miesiąc maj 2001 r., Skarżąca złożyła dwie odrębne deklaracje VAT-7, w których wykazała: w jednej obrót dotyczący działalności gospodarczej pod nazwą " S." a w drugiej obrót ze sprzedaży związanej z wynajmem lokalu przy ul. [...] w W.. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik za dany miesiąc składa jedną deklarację, bez względu na rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca winna więc złoży jedną deklarację zawierającą sumy kwot z obydwu deklaracji. Każda następna deklaracja VAT-7 złożona za ten sam miesiąc traktowana jest jako korekta poprzednio złożonej deklaracji. Organ ustalił, że za miesiąc czerwiec 2001 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za ten miesiąc, w której wykazano dane wynikające z rejestru sprzedaży usług wynajmu lokalu. W toku kontroli podatniczka przedłożyła dwie różne kopie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r. wraz z potwierdzeniem nadania z datą 25 lipca 2001 r. widniejącą na pieczęci pocztowej przy wpisie do książki nadawczej. Ustalono, iż kopia deklaracji VAT-7 wypełnionej w dniu 19 lipca 2001 r. dotyczyła wynajmu, zaś kopia deklaracji VAT-7 wypełnionej w dniu 20 lipca 2001 r. dotyczyła rozliczenia działalności gospodarczej pod nazwą " S.", którą sporządzono na podstawie ewidencji sprzedaży i zakupu za czerwiec 2001 r. Organ podatkowy nie uznał za wystarczający dowód, przedstawionego przez Skarżącą, potwierdzonego przez pocztę wpisu do książki nadawczej ponieważ Skarżąca nie dokonała wpłat na poczet powyższej deklaracji. Nadto Skarżąca wnioskiem z dnia 12 grudnia 2002 r. wystąpiła o restrukturyzację należności publicznoprawnych, wynikających jedynie z deklaracji VAT-7 będącej w posiadaniu Urzędu Skarbowego, tj. deklaracji dotyczącej sprzedaży związanej z wynajmem lokalu mieszkalnego. Skutkowało to nie uwzględnieniem kwot wykazanych w kopii deklaracji VAT-7, której oryginału brak było w Urzędzie Skarbowym. Nie wywiązanie się Skarżącej z obowiązków wynikających z art. 10 ust. 1 oraz z art. 26 ustawy o VAT, spowodowało zaniżenie za miesiąc czerwiec zobowiązania z tytułu podatku VAT o kwotę 16.913,00 zł. Odnośnie rozliczenia podatku należnego za miesiąc lipiec 2001 r. związanej z wynajmem lokalu Skarżąca nie zarejestrowała faktury korygującej nr [...] z dnia 12 lipca 2001 r. wystawionej do faktury nr [...] z dnia 2 lipca 2001 r. na rzecz firmy P. sp. z o.o., zwiększając wartość netto o kwotę 530 zł i podatek VAT o kwotę 117, 00 zł. Nie zaewidencjonowała również w ewidencji sprzedaży za lipiec 2001 r. paragonu nr [...] z dnia 26 lipca 2001 r. wartość netto 2.056,07 zł, podatek VAT 143,93 zł., dokumentującego sprzedaż terrakoty. W trakcie kontroli miesiąca lipca 2001 r. Skarżąca przedłożyła dwie różne kopie deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r.: jedną z dnia 17 sierpnia 2001 r. dotyczącą wynajmu oraz drugą z dnia 20 sierpnia 2001 r. dotyczącą rozliczenia działalności pod nazwą " S.", sporządzoną na podstawie ewidencji sprzedaży i zakupu za lipiec 2001 r. W tym wypadku organ również nie uznał za wystarczający dowód przedstawionego przez Skarżącą wpisu do książki nadawczej, twierdząc, że Skarżąca nie dokonała wpłat na poczet powyższej deklaracji. Spowodowało to, zdaniem organu, zaniżenie zobowiązania z tytułu podatku VAT-7 za miesiąc lipiec 2001 r. o kwotę 854,00 zł. Organ podatkowy stwierdził również, iż Skarżąca w trzeciej wersji deklaracji VAT-7 z dnia 26 października 2001 r. za sierpień 2001 r. wykazała w poz. 39 i rozliczyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 3.288,00 zł. Wyżej opisane nieprawidłowości za lipiec 2001 r. skutkowały zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2001 r. o kwotę 3.288,00 zł. W drugiej wersji deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r., Skarżąca wykazała w poz. 39 i rozliczyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 5.796,00 zł. Wobec tego za sierpień 2001 r. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r. nastąpiło, zdaniem organu, zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 2.275,00 zł. Organ podatkowy wskazał także , iż Skarżąca zarejestrowała w ewidencji sprzedaży za październik 2001 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października o wartości netto 5.000 zł., podatek VAT wg stawki 7% - 350 zł, wystawioną na rzecz M. Z. dotyczącą sprzedaży robót hydraulicznych i glazurniczych. Organ ustalił, że poniesione przez Skarżącą wydatki na wykonanie usługi dla pana Zaręby wyniosły kwotę 8.450.84 zł a więc przewyższały wartość faktury na sprzedaż tej usługi. Ponieważ Skarżąca nie wyjaśniła tej rozbieżności, organ na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, określił podstawę opodatkowania tej usługi w drodze oszacowania, przyjmując wartość zakupów związanych z usługą powiększoną o średnią marżę. Stwierdził, że z tytułu powyższej usługi Skarżąca zaniżyła podatek należny o 2.023,00 zł wg stawki VAT 22% i o 85,00 zł wg 7% stawki VAT, przez co, w związku z tymi nieprawidłowościami za wrzesień 2001 r., w deklaracji VAT-7 za październik 2001 r. Skarżąca zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 4.383,00 zł. W deklaracji VAT-7 za listopad 2001 r. Skarżąca w pozycji 39 wykazała i rozliczyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 9.224,00 zł, natomiast w związku z nieprawidłowościami w miesiącu październiku 2001 r. nadwyżka podatku do przeniesienia na następny miesiąc wyniosła 5.617,00 zł. W tej sytuacji organ stwierdził, iż w deklaracji VAT-7 za listopad 2001 r. Skarżąca zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 3.607,00 zł. Z kolei w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. Skarżąca wykazała i rozliczyła podatek naliczony od pozostałych zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w kwocie 12.930,00 zł, podczas gdy z ewidencji sprzedaży i rejestru zakupów wynika podatek naliczony w kwocie 12.927,00 zł. W deklaracji VAT-7 za listopad 2001 r. Skarżąca w poz. 39 wykazała i rozliczyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 9.224,00 zł, natomiast w związku z nieprawidłowościami w październiku 2001, nadwyżka podatku do przeniesienia na następny miesiąc wyniosła 5.617,00 zł. W tej sytuacji organ stwierdził, iż w deklaracji VAT-7 za listopad 2001r., Skarżąca zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 3.607,00 zł. Z kolei w deklaracji VAT -7 za grudzień 2001r., Skarżąca wykazała i rozliczyła podatek naliczony od pozostałych zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w kwocie 12.930,00 zł, podczas gdy z ewidencji zakupu i rejestru sprzedaży wynika podatek naliczony w kwocie 12.927,00 zł. W związku z nieprawidłowościami w miesiącu listopadzie 2001r. nadwyżka podatku do przeniesienia na następny miesiąc wyniosła 9.242,00 zł wobec czego organ podatkowy stwierdził, iż zawyżona została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 3.610,00 zł. W odwołaniu Skarżąca zakwestionowała nie uznanie za wystarczający dowód wpisu do książki nadawczej i dowód nadania przez Urząd Pocztowy numeru nadania listu poleconego zawierającego deklarację VAT-7 za miesiące czerwiec i lipiec 2001 r. Spowodowało to nie przyjęcie przez urząd, do rozliczeń kserokopii deklaracji VAT-7 przekazanych przez Skarżącą podczas kontroli. Skarżąca nie zgodziła się również ze sposobem naliczenia marży za zakupione towary wykorzystane przy remoncie u pana Zaręby. Zarzuciła organowi, iż organ podatkowy sam określił, która deklaracja jest prawidłowa i przyjął tylko deklarację za wynajem na mniejszą kwotę, a deklarację z działalności podatkowej pominął. W wyniku tego powstało zaniżenie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu. Został bowiem uwzględniony tylko podatek należny od sprzedaży, a pominięty podatek naliczony od zakupów tejże sprzedaży. Spowodowało to powstanie zadłużenia w kwocie 19.852,00 zł. Skarżąca oświadczyła, że w urzędzie skarbowym zagubiono wysłane przez nią deklaracje VAT-7 za miesiące maj i czerwiec 2001 r. Podniosła, iż wszystkie przychody wykazane w deklaracjach VAT-7 znajdują odzwierciedlenie w rozliczeniu miesięcznym i rocznym podatku dochodowego za 2001 r. Nie zgodziła się z faktem nie uwzględnienia przez organ podatkowy w decyzji, podatku naliczonego w kwocie 12.647,00 zł z tytułu zakupu przy rozliczeniu deklaracji za czerwiec 2001 r. co spowodowało powstanie kwoty 16.913,00 zł z tytułu sprzedaży podczas gdy z dokumentów i deklaracji za ten okres wynika kwota do zapłaty 4.266 zł. (16.913,00 – 12.647,00 ) ujęta we wniosku do restrukturyzacji. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za miesiące październik, listopad i grudzień 2001 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za: - październik 2001r. w kwocie 8.448,00 zł, - listopad 2001r. w kwocie 12. 074,00 zł, - grudzień 2001r. w kwocie 10.280,00 zł, W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez nie odliczenie za miesiąc czerwiec 2001 r. kwoty podatku naliczonego w wysokości 12.647,00 zł od kwoty podatku należnego w wysokości 17.884,00 zł - art. 122, art. 124, art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 272 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie czynności sprawdzających, zmierzających do dokonania korekty czynności podatnika w razie złożenia przez niego dwóch miesięcznych deklaracji VAT-7 zamiast jednej, w miesiącach maj – lipiec 2001 r., sprzecznie z art. 10 ust 1 ustawy o VAT i - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zażądanie od podatnika kopii złożonych deklaracji i dowodów nadania listem poleconym deklaracji VAT-7 za okresy maj – lipiec 2001 r. bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ust 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ; dalej p.p.s.a. ), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo do stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, stwierdzić należy, że nie odpowiada ona prawu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. naruszyły art. 122, a więc zasadę prawdy obiektywnej będącą naczelną zasadą postępowania administracyjnego. Treść tej zasady oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym a gdyby to okazało się niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Podnieść należy, że art. 122 nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na podatkowy organ odwoławczy. W postępowaniu odwoławczym przepis ten ma pełne zastosowanie. Stwierdzić też należy, że z art. 122 wynika, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Nie ulega żadnej wątpliwości, iż w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania art. 6 k.c. ( A. Mariański: ciężar dowodu w postępowaniu celnym, " glosa" 2003, nr 3, s. 34 i n.).Tak więc należy przyznać rację Skarżącej, iż organy naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy naruszyły także art. 124 ustawy Ordynacji podatkowej, a więc zasadę przekonywania strony. Organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne oraz art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 272 pkt 2 i 3 tejże ustawy, ponieważ zaniechały przeprowadzenia czynności sprawdzających polegających na zbadaniu formalnej poprawności dokumentów w sytuacji składania przez Skarżącą dwóch miesięcznych deklaracji VAT-7 zamiast jednej obejmującej rozliczenia z obydwu rodzajów działalności gospodarczej w miesiącach maj – lipiec 2001 r. W myśl pkt 2 art. 272, czynności sprawdzające służą badaniu formalnej poprawności dokumentów takich jak deklaracja, w znaczeniu nadanym przez art. 3 pkt 5. Ocena formalnej poprawności ma na celu sprawdzenie czy dokument został sporządzony zgodnie z ustalonymi wymaganiami, a jeżeli takie wymagania wynikają z przepisów prawa, w szczególności z prawa podatkowego, czy nie zawiera błędów lub oczywistych omyłek. Celem czynności sprawdzających, zgodnie z pkt 3 art. 272, może być również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Wykonania tych czynności zabrakło. Ponadto organy bezpodstawnie, zdaniem Sądu, nie uznały jako dowodu w sprawie, wpisów w książce nadawczej potwierdzonych przez Urząd Pocztowy, związanych z wysłaniem do Urzędu skarbowego dwu listów poleconych w dniach 25 lipca 2001 r. i 24 sierpnia 2001 r., w sytuacji gdy Skarżąca twierdziła, iż deklaracje wysłała i że zaginęły one w Urzędzie Skarbowym a wpisy potwierdzają fakt złożenia przez nią deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec i lipiec 2001 r. tj. dwóch deklaracji za każdy z tych miesięcy, których kopie Skarżąca okazała w czasie kontroli w 2005 r. Organy nie odniosły się i nie sprawdziły złożonych kopii deklaracji z zapisami w księgach handlowych i z dokumentami źródłowymi, co umożliwiłoby prawidłowe rozliczenie podatku za te miesiące. Przy ponownym, rozpoznaniu sprawy organy podatkowe dokonają dokładnych ustaleń, odniosą się do wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów i w przypadku potwierdzenia zgodności kopii deklaracji za miesiące czerwiec- lipiec 2001 r. z zapisami w księgach handlowych i dokumentach źródłowych za 2001 r. dokonają prawidłowego rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług uwzględniając podatek naliczony w kwocie 12.647,00 zł z tytułu zakupu i wyliczając podatek należny z tytułu sprzedaży po uwzględnieniu podatku naliczonego z tytułu zakupu. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, to odniesienie się do tego zarzutu przez Sąd jest w tej sytuacji przedwczesne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 par 1 pkt 1 lit.c) orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).