III SA/Wa 404/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2005 r. sprawy ze skargi S. G., N. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w sprawie określenia N. i S. małżonkom G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonej weryfikacji zeznania podatkowego N. i S. G. polegającej na sprawdzeniu informacji o uzyskanych dochodach oraz dokumentów, na podstawie których dokonano odliczeń od dochodu i od podatku, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że małżonkowie od swoich dochodów odliczyli darowiznę w wysokości 10.000 zł przekazaną przez N. G. na budowę świetlicy polskiej przy kościele rzymskokatolickiej parafii św. [...] w J. na U., natomiast zgodnie z art. 26 ust. l pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", odliczeniu od dochodu podlegała darowizna przekazana na cele oświatowo-wychowawcze w wysokości nie przekraczającej 15% dochodu. Wysokość przysługującego odliczenia z tego tytułu, od dochodu małżonki w wysokości 24.440.08 zł, w ocenie organu podatkowego, nie mogła przekroczyć kwoty 3.666.01 zł. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2004 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Od powyższej decyzji N. i S. G. wnieśli odwołanie, w którym zakwestionowali zasadność podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, wnosząc jednocześnie o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Odwołujący się zarzucili decyzji organu podatkowego pierwszej instancji rażącą obrazę przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.s.p.d.k.k." przez wskazanie, że norma ta nie dotyczy darowizn poczynionych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej z przeznaczeniem na działalność charytatywno–opiekuńczą wykonywaną poza jej granicami. Zdaniem skarżących powołana wyżej ustawa w rzeczywistości reguluje szeroki obszar stosunków Państwa do "powszechnego" Kościoła Katolickiego bez ograniczenia terytorialnego. Skarżący powołali się również na dyspozycję art. 39 ust. 8 u.s.p.d.k.k. wskazując, że ustawodawca godzi się na objęcie "działalnością charytatywno–opiekuńczą Kościoła", m.in. "przekazywania za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie". W uzasadnieniu odwołania skarżący zwrócili uwagę, że norma wynikająca z przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. została identycznie skonstruowana pod względem techniki legislacyjnej z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f., co do którego organ wydający kwestionowaną przez skarżących decyzję nie miał wątpliwości, iż może być zastosowany do darowizny na cele "oświatowo–wychowawcze" mimo realizacji darowizny poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący dodatkowo wskazali, że przedmiotowa darowizna została fizycznie wykonana w W. do rąk przedstawiciela Parafii z J. na U. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu zauważył, że przepisy u.s.p.d.k.k. znajdują zastosowanie wyłącznie do działalności Kościoła Katolickiego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy podkreślił, że ze względu na fakt dokonania przez skarżących darowizny na rzecz parafii rzymskokatolickiej położonej na U., bezzasadne jest stwierdzenie, iż przedmiotowa darowizna podlegała odliczeniu od dochodu na podstawie przepisów tej ustawy. Wskazał także, że dla oceny podatkowych skutków darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny był wyłącznie tekst ustawy podatkowej. Od powołanej wyżej decyzji S. i N. G. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucili rozstrzygnięciu organów podatkowych "mającą wpływ na jego treść rażącą obrazę przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k., polegającą na uznaniu, że norma ta nie dotyczy darowizn poczynionych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej z przeznaczeniem na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą wykonywaną poza jej granicami". Skarżący zarzucili ponadto naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia podstaw prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 u.p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) u.p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a.). Podstawowym zarzutem skarżących odnośnie decyzji organów podatkowych jest naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. Przepis ten stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Przepis ten ze względu na jego usytuowanie oraz relacje z przepisami dotyczącymi odliczania darowizn od podstawy opodatkowania, zawartymi w art. 26 ust.1 pkt 9 i ust. 5 u.p.d.o.f. był przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Doprowadziło to do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie pełnej Izby Finansowej uchwały z dnia 14 marca 2005 r. (sygn. akt FPS 5/04), w której stwierdzono, że "w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, darowizna taka stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 40 ust. 7 ustawy z 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego - była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych." W rozpoznawanej sprawie małżonkowie składający wspólne zeznanie podatkowe odliczyli od swoich dochodów darowiznę w wysokości 10.000 zł, przekazaną przez N. G. na budowę świetlicy polskiej przy kościele rzymskokatolickiej parafii św. [...] w J. na U., wskazując, że z wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonego w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. korzystają również darowizny przekazane na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący podkreślali również, że darowizna była dokonana na terytorium Rzeczypospolitej. Sporna kwestia w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się zatem do oceny, czy wobec darowizny dokonanej przez skarżącą N. G. w 2000 r. na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w J. na U. z przeznaczeniem na budowę świetlicy polskiej, możliwe był zastosowanie art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k., czego domagają się skarżący i co pozwalałoby na odliczenie od podstawy opodatkowania darczyńcy całej kwoty darowizny, bez ograniczeń wynikających z przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dokonując tej oceny, analizie należało poddać zakres stosowania u.s.p.d.k.k. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, iż wbrew temu, co utrzymują skarżący, jakoby sama nazwa tej ustawy świadczyła o tym, że reguluje ona szeroki obszar stosunków Państwa, t.j. Rzeczypospolitej Polskiej do Kościoła Katolickiego (Powszechnego), tytuł tej ustawy – " o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej" wskazuje na to, iż dotyczy ona Kościoła Katolickiego nie jako wyznania, lecz jedynie tej jego części, w sensie instytucjonalnych struktur, które działają w Rzeczypospolitej Polskiej. Świadczy o tym sposób jednoznaczny również treść znajdujących się w niej przepisów, jak i sposób jej budowy i tytuły jednostek systematycznych, t.j zwłaszcza działów, w których przepisy te są pogrupowane. Zgodnie z dyspozycją art. 1 tej ustawy Kościół Katolicki, zwany dalej "Kościołem" działa w Rzeczypospolitej Polskiej we wszystkich swoich obrządkach. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ustawa niniejsza określa zasady stosunku Państwa do Kościoła, w tym jego sytuację prawną i majątkową. W rozdziale 2 działu I ustawy zatytułowanego "Kościół Katolicki w Rzeczypospolitej Polskiej", znalazły się przepisy dotyczące osób prawnych Kościoła i ich organów. W myśl art. 5 ust. 1 w skład struktury organizacyjnej Kościoła wchodzą osoby prawne wymienione w art. 6- 10. Wśród wskazanych w tych przepisach kościelnych osób prawnych znalazły się, m.in. : Konferencja Episkopatu Polski jako kościelna osoba prawna o zasięgu ogólnopolskim (art. 6), terytorialne jednostki organizacyjne Kościoła, a wśród nich parafie (art.7), personalne jednostki organizacyjne Kościoła, n.p. kapituły, prowincje zakonów, opactwa, domy zakonne ( art. 8), kościelne szkoły wyższe ( art. 9). Natomiast stosownie do postanowień art. 10 inne jednostki organizacyjne Kościoła mogą uzyskać osobowość prawną w drodze rozporządzenia Ministra-Kierownika Urzędu do spraw wyznań. Aczkolwiek ostatni tych przepisów uległ dezaktualizacji, choćby z tej racji, iż w strukturze organów administracji rządowej nie ma już wskazanego w nim Urzędu, to jednak z wyżej przytoczonych przepisów można wnosić, jakie jest znaczenie i zakres użytego w tytule ustawy określenia Kościół Katolicki w Rzeczypospolitej Polskiej. Sporny przepis, t.j. art. 55 ust. 7 umiejscowiony został w dziale III ustawy zatytułowanym "sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych". Wprawdzie "preferencje podatkowe" wynikające z tego przepisu dotyczą bezpośrednio osoby darczyńcy, niemniej poprzez tego rodzaju rozwiązanie stwarzające zachętę do dokonywania darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych, przepis ten oddziałuje również na sytuację majątkową obdarowanych, t.j. kościelnych osób prawnych. Nie ma żadnych wątpliwości, iż zakres stosowania znajdujących się w tym rozdziale przepisów, w tym także oczywiście art. 55 ust. 7, dotyczy jedynie kościelnych osób prawnych, o których mowa w rozdziale 2 działu I ustawy, tzn. kościelnych osób prawnych wchodzących w skład struktury organizacyjnej Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, do których z oczywistych względów nie zalicza się parafia rzymskokatolicka na U., na rzecz której dokonana została darowizna. Jest to o tyle zrozumiałe, że polski ustawodawca nie ma żadnych uprawnień, aby regulować sprawy majątkowe "zagranicznych" kościelnych osób prawnych. Z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k., a co za tym idzie również skorzystania z wynikających z tego przepisu przywilejów podatkowych dla darczyńcy, nie jest więc wystarczające zachowanie samego celu darowizny, t.j. przeznaczenia jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Nie jest również decydujące, miejsce dokonania darowizny – co silnie akcentują skarżący, ale konieczne jest również spełnienie przesłanek podmiotowych po stronie obdarowanego, którym musi być kościelna osoba prawna Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej, w rozumieniu przepisów u.s.p.d.k.k. W niniejszej sprawie przesłanka ta nie została spełniona. Z powyższych względów nie można uznać za uzasadnioną argumentacji skarżących, co do niezrozumiałej dla nich, różnicy w interpretacji dwóch w ich ocenie identycznie skonstruowanych norm prawnych, t.j. art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f. Ta druga ustawa nie wskazuje bowiem w sposób tak jednoznaczny jak u.s.p.d.k.k. wymogów, co do osoby obdarowanego. Poza tym skoro spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. i wynikających z zastosowania tego przepisu konsekwencji podatkowych w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania darczyńcy całej kwoty darowizny, to dla rozstrzygnięcia tej kwestii nie ma znaczenia fakt zastosowania przez organy podatkowe do darowizny dokonanej przez skarżącą przepisów u.p.d.o.f. i to w wymiarze najbardziej korzystnym dla skarżących poprzez zakwalifikowanie tej darowizny, jako dokonanej na cel oświatowo-wychowawczy podlegającej 15 % ograniczeniu w stosunku do osiągniętego dochodu, a nie na cel charytatywno-opiekuńczy z ograniczeniem 10 %. Dokonywanie analizy zasadności zastosowania pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej darowizny w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. mogłoby tylko prowadzić w kierunku niekorzystnym dla skarżących. Nie może mieć również istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ten argument skarżących, który polega na powołaniu się na treść art. 39 ust. 8 u.s.p.d.k.k., w którym definiując działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego ustawodawca zaliczył do niej również "przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie". Przepis ten, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, odnosi się do form działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła i w żaden sposób nie dotyczy sytuacji faktycznej, która miała miejsce w niniejszej sprawie. Nie sposób również z jego treści ani bezpośrednio, ani pośrednio wysnuć wniosków, co możliwości objęcia dyspozycją przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. darowizny dokonanej przez skarżącą. Uwzględniając powyższe, rację należy przyznać w zaistniałym sporze organom podatkowym, które w sposób prawidłowy i odpowiadający prawu zastosowały normy o charakterze materialnoprawnym i nie uznały spornego przepisu jako podstawy prawnej do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej darowizny. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie był ani skomplikowany, ani sporny, nie można więc uczynić organowi odwoławczemu zarzutu, że nie zebrał wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, zaś samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżących, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast skrótowe odniesienie się przez organ odwoławczy do głównego nurtu sporu, nie stanowi w ocenie Sądu takiego rodzaju naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogłoby być zakwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.