III SA/Wa 4040/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa. D. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W . z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa D. w upadłości kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod.") Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa. D. w upadłości – strona Skarżąca w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2005 r. uchylającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchylone postanowienie zapadło na skutek wniosku z dnia 1 lutego 2005 r., w którym Syndyk wystąpił o potwierdzenie, że wniesienie wkładów na budowę lokali przed datą ogłoszenia upadłości (w latach 1999-2001), na które zostały wystawione przez developera faktury według wówczas obowiązującej stawki podatku VAT w wysokości 0% daje podstawę do uznania, iż w tym zakresie cena zapłacona nie będzie dodatkowo obciążona podatkiem VAT w wysokości stawki podatku obowiązującej w dacie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność wybudowanych lokali, tj. według stawki np. 7%. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał przedstawione stanowisko za prawidłowe. Wskazując na przepisy art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 63 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r., stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem VAT będą podlegały jedynie dopłaty do pobranej już ceny, bez obowiązku korekty wcześniej wystawionych faktur. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wspomniał także o § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971; powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku z 2004 r."), przytaczając jego treść (mylnie przywołano tytuł rozporządzenia oraz miejsce jego promulgacji – przyp. Sądu). Wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż powołane w postanowieniu rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku z 2004 r. zostało uchylone z dniem 1 czerwca 2005 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798; powoływanym dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku z 2005 r."). Dodał, iż w świetle art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. postanowienie należy uchylić, jeżeli niezgodność z prawem tego postanowienia jest wynikiem zmiany przepisów. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 14b § 5, art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Podniosła, że zgodnie z przepisem art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. organ odwoławczy w drodze decyzji z urzędu zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli ono rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Jej zdaniem przesłanka "niezgodności z prawem wynikającej ze zmiany przepisów" nie stanowi odrębnej podstawy do uchylenia bądź zmiany postanowienia, lecz jest tylko rodzajem jednej z wcześniejszych przesłanek, w tym przypadku "rażącego naruszenia prawa". Według strony wynika to bowiem z użytego przez ustawodawcę sformułowania "w tym także". Ponadto, strona stwierdziła, iż treść postanowienia była i jest zgodna zarówno z treścią rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku z 2004 r., jak i z identyczną (w tym zakresie) treścią rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku z 2005 r., a to oznacza, że w ogóle nie zachodzi naruszenie prawa i z tej przyczyny bezprzedmiotowym staje się rozważanie czy było ono rażące, czy też nie. Zdaniem strony w omawianym przypadku nie doszło do zmiany prawa, gdyż zarówno treść norm prawnych, jak i treść samych przepisów zawierających te normy we wskazanych wyżej rozporządzeniach z 2004 r. i 2005 r. pozostała tożsama. Strona dodała, że jeśli już przyjąć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., do czego w jej ocenie nie ma podstaw, to organ powinien zmienić postanowienie w celu usunięcia niezgodności z prawem, a nie je uchylić, gdyż było możliwe wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie zapytania podatnika. Wydając przedmiotową decyzję organ podatkowy naruszył zatem także przepis art. 120 ord. pod., z uwagi na dokonanie wadliwej wykładni i bezpodstawne zastosowanie art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, a także jej art. 121 § 1, prowadząc postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Utrzymując w mocy własną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż przepis art. 14 § 5 pkt 2 ord. pod. przewiduje cztery przesłanki zmiany lub uchylenia postanowienia, a mianowicie gdy ono: 1) rażąco narusza prawo, 2) rażąco narusza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, 3) rażąco narusza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, 4) jest niezgodne z prawem, a niezgodność jest wynikiem zmiany przepisów. Warunkiem zatem zmiany lub uchylenia postanowienia w trzech pierwszych przypadkach jest przesłanka rażącego naruszenia prawa lub orzecznictwa, natomiast w ostatnim przypadku - jedynie niezgodności z prawem wydanego postanowienia w związku ze zmianą przepisów. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja szczególna, gdyż uchylono nie tylko przepis prawa będący podstawą wydania postanowienia, lecz uchylono cały akt prawny. Zastosowanie wykładni, jaką sugeruje strona prowadziłoby do sytuacji, iż podatnicy musieliby stosować się do nieaktualnych interpretacji. Mając zatem na uwadze wykładnię celowościową obowiązkiem organu wyższego stopnia jest uchylenie postanowienia, gdy stanie się ono niezgodne z nowymi przepisami. Odnosząc się do sposobu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zmiany postanowienia można dokonać jedynie wtedy, gdy występuje ten sam stan faktyczny i ten sam stan prawny. Natomiast w przypadku zmiany stanu prawnego wydanie decyzji zmieniającej postanowienie naruszałaby zasadę dwuinstancyjności. W ocenie organu odwoławczego wydana decyzja pierwszoinstancyjna nie naruszała prawa materialnego oraz procesowego, a to oznaczało brak naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. Na decyzję z dnia [...] grudnia 2005 r. Syndyk złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając tej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej naruszenie art. 14b § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 127 i art. 208 § 1 ord. pod. W oparciu o tak postawione zarzuty wniósł o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. Zdaniem strony Skarżącej decyzja wydawana przez organ odwoławczy w przedmiocie uchylenia lub zmiany postanowienia, niezależnie od trybu, a więc także w sytuacji działania przez ten organ z urzędu, jest decyzją odwoławczą, podlegającą zaskarżeniu do sądu. W zakresie instytucji interpretacji podatkowej brak jest bowiem odesłania do zasad dotyczących postępowania podatkowego. Doszło zatem do naruszenia art. 127 ord. pod., gdyż tę samą sprawę rozstrzygnięto w trzech instancjach. Odnośnie do uzasadnienia pozostałych zarzutów strona Skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organem podatkowym Dodała, że wykładnia dokonana przez organ odwoławczy stanowi wykładnię contra legem, która dodatkowo ma charakter rozszerzający, i jako taka powinna być uznana za niedopuszczalną. Strona Skarżąca stwierdziła również, że skoro postanowienie nie jest wiążące dla podatnika, to nie jest możliwe, aby to samo postanowienie, które w wyniku zmiany przepisów staje się niezgodne z prawe, stawało się jednocześnie dla niego wiążące, jak wywodził Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Taki pogląd organu narusza z kolei art. 120 ord. pod. W skardze podniesiono także, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, stanowisko strony Skarżącej nie jest niespójne, a co najwyżej nie zostało zrozumiane przez organ odwoławczy. Strona wskazywała bowiem, że o ile w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki stosowania przepisu art. 14b § 5 ord. pod., to jeśli wyobrazić sobie, że takie przesłanki będą zachodzić organ nie ma dowolności w wyborze rozstrzygnięcia zawartego w wydanej decyzji. I tak, jeżeli po zmianie przepisów nadal będzie możliwe dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy - organ powinien zmienić treść wydanego postanowienia, jeżeli zaś nie będzie można dokonać rozstrzygnięcia merytorycznego - to dopiero wtedy można uchylić wydane postanowienie. Uchybienie art. 208 § 1 ord. pod. polegało, w ocenie strony Skarżącej, na bezpodstawnym pominięciu tego przepisu, mimo obowiązku umorzenia postępowania w sytuacji, gdy brak jest przesłanek do wszczęcia i prowadzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 127 i art. 208 § 1 ord. pod. wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. uchylająca z urzędu postanowienie w sprawie interpretacji, została wydana przez ten organ jako działający w pierwszej instancji. W takiej sytuacji zastosowanie ma zatem art. 221 ord. pod., zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Sprawa nie była więc rozpatrywana w trzech instancjach. Organ podatkowy drugiej instancji nie miał zaś podstaw do umorzenia prowadzonego postępowania jako bezprzedmiotowe, gdyż jego zdaniem w sprawie spełniona została hipoteza przepisu art. 14b § 5 ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie podzielił zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 127 ord. pod. W tym względzie należało przychylić się do wskazanego wyżej stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartego w odpowiedzi na skargę. Decyzja z dnia [...] grudnia 2005 r. została wydana w wyniku wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r., wydanej z urzędu w pierwszej instancji. Zatem decyzja zapadła w postępowaniu odwoławczym była decyzją drugoinstancyjną, od której nie przysługiwał już zwyczajny środek zaskarżenia, a zatem na taką decyzję służyła skarga do sądu administracyjnego. Nie doszło więc – wbrew temu co wywodziła strona Skarżąca - do rozstrzygnięcia tej samej sprawy w "trzeciej instancji". Wspomnieć tylko można, iż analizowaną sytuację z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego można przyrównać do sytuacji procesowej wydawania decyzji np. w wyniku wznowienia postępowania lub w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. W obu tych postępowaniach w stosunku do poddawanej kontroli w trybie nadzwyczajnym decyzji ostatecznej także zapadają najpierw decyzje wydane w pierwszej instancji, a następnie mogą zapaść decyzje odwoławcze. Obie takie decyzje mogą przy tym być decyzjami tego samego organu, aczkolwiek raz działającego jako organ pierwszoinstancyjny, a drugi raz w charakterze organu drugoinstancyjnego. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, iż wydawanie takich decyzji odbywa się z zachowaniem zasady płynącej z art. 127 ord. pod. Zasadny okazał się natomiast zasadniczy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. Przepis ten stanowi, iż "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art.14a § 4 (...) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów (...)". Dokonując interpretacji art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. w zakresie niezbędnym dla rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, iż sam fakt zmiany przepisów nie jest wystarczającą przesłanką do dokonania zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wolą ustawodawcy, aby zmiana przepisów mogła prowadzić do wydania takiej decyzji, koniecznym jest ustalenie, jak trafnie wywodziła strona Skarżąca, iż w wyniku zmiany postanowienie interpretacyjne stało się "niezgodne z prawem". W ocenie Sądu w pojęciu "zmiany przepisów" mieści się także uchylenie aktu prawnego, w którym zawarta była podstawa prawna wydanego postanowienia. Nie jest to przy tym jakaś sytuacja szczególna, zezwalająca na wyłączenie warunku wykazania, iż tego typu zmiana niesie za sobą powstanie stanu niezgodności postanowienia z prawem. Innymi słowy, nawet wówczas, gdy przestaje funkcjonować w obrocie prawnym przepis powołany jako jedna z podstaw orzeczenia interpretacyjnego, dla uchylenia lub zmiany postanowienia niezbędne jest stwierdzenie, iż postanowienie (interpretacja w nim zawarta) jest niezgodne z prawem. Tej okoliczności organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał w motywach uzasadnienia, mimo, że przyjął ją za istniejącą. Zupełnie chybiony i wadliwy był przy tym argument tego organu, iż uchylenia postanowienia w rozpoznanej sprawie wymagała "wykładnia celowościowa", gdyż bez takiego rozstrzygnięcia podatnik "musiałby stosować się do nieaktualnej interpretacji". W myśl art. 14b § 1 zdanie pierwsze ord. pod. interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika. Zatem niezależnie od oceny jej zgodności z prawem, podatnik nie ma obowiązku się do niej stosować, na co zasadnie zwracano uwagę w skardze. Rację też należało przyznać stronie Skarżącej, że tylko taka zmiana przepisów, która wywołuje zmianę stanu prawnego w ten sposób, iż postanowienie w przedmiocie interpretacji zaczyna naruszać prawo, a ściślej normy prawne wynikające ze zmienionych przepisów, może prowadzić do wydania decyzji w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. Skoro w rozpoznanej sprawie w wyniku zastąpienie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku z 2004 r. rozporządzeniem w sprawie zwrotu podatku z 2005 r. prawodawca zmienił jedynie źródło prawa (akt prawny), w którym znalazła się norma prawna o tożsamej treści z normą prawną wyrażona w przepisie przywołanym jako podstawa prawna uchylanego postanowieniu, to nie można przyjąć z samej tej przyczyny, iż postanowienie jest niezgodne z prawem. Brak z kolei przesłanki niezgodności z prawem powoduje, iż w rozpoznanej sprawie bezprzedmiotowe stało się prowadzenie rozważań na temat ciężaru naruszenia wywołanego zmianą przepisów, jak również odnoszenie się do kwestii zmiany postanowienia. Sąd odstąpił zatem od oceny zasadności zarzutów skargi stawianych w tym zakresie. Dodać przy tym należy, że brak przesłanek do zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. skutkował uznaniem zasadności zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 208 § 1 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę stanowiącą sumę wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia ustanowionego w sprawie pełnomocnika Skarżącej – doradcy podatkowego (240 zł).