III SA/Wa 406/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Edyta Żyśkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych oddala skargę III SA/Wa 406/10 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] określającą należną Skarżącemu P. F. kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął za podstawę wyroku następujący stan faktyczny. Skarżący złożył do organu I instancji wniosek o zwrot wydatków budowlanych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "ustawa o zwrocie osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym". Skarżący wśród wydatków objętych wnioskiem wykazał także zakup konstrukcji domu drewnianego dokonany na Białorusi udokumentowany rachunkiem wystawionym przez białoruski podmiot dokonujący sprzedaży oraz JDA SAD nr [...]z dnia [...] sierpnia 2008 r. Zdaniem organu JDA SAD nie spełnia wymogów określonych w § 8 ust. 1 oraz §9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie z 2005 r. Z tego względu organ stwierdził, że przedmiotowy dokument nie może stanowić podstawy do zwrotu wydatków mieszkaniowych na podstawie art. 2 ust. 3, art. 3 ust. 1 i ust. 4 ustawy o zwrocie osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Od decyzji organu I instancji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, - art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 17 ust. 1, art. 33 ust. 1 i ust. 4 art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że powołane przez organ rozporządzenie przestało obowiązywać, gdyż zastąpione zostało rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie z 2008 r. Zdaniem Skarżącego powołanie przez organ I instancji rozporządzenia, które nie obowiązywało stanowiło naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. Skarżący podnosił, że przepisy ustawy o zwrocie osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym nie wprowadzają żadnych terytorialnych ograniczeń w zakresie dokonywania wydatków objętych zakresem tej ustawy. Brak faktury VAT nie może stanowić przeszkody w uzyskaniu zwrotu części poniesionych wydatków na podstawie powołanej ustawy w sytuacji gdy z innych dokumentów wynika, że podatnik ponosząc wydatek budowlany zapłacił od tej transakcji podatek od towarów i usług. Skarżący wskazywał, że dokonał importu materiałów budowlanych i od tej transakcji zapłacił podatek od towarów i usług, którego nie odliczył od podatku należnego, gdyż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem znalazł się w takiej samej sytuacji jak podatnik, który dokonałby zakupu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług w kraju i dlatego nie może być pozbawiony przysługującego na podstawie ustawy o zwrocie osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym prawa do zwrotu części zapłaconego podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji stwierdzono, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 4 ustawy o zwrocie osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym podstawą do zwrotu części wydatków budowlanych poniesionych przez osobę fizyczną jest faktura VAT. Faktura ta powinna być wystawiona przez podatnika określonego w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący w zakresie spornego wydatku nie dysponował fakturą VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, która dokumentowała dokonanie tego wydatku. Organ stwierdził, że w dacie poniesienia przez Skarżącego spornego wydatku obowiązywało rozporządzenie z 2005 r. zatem zarzut powołania w decyzji organu I instancji nieobowiązującego przepisu nie był zasadny. Na decyzję organu II instancji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, - art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 17 ust. 1, art. 33 ust. 1 i ust. 4 art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT Skarżący w uzasadnianiu skargi podniósł te same argumenty, które podniesiono w odwołaniu przeciwko decyzji organu I instancji z wyjątkiem zastosowania nieobowiązujących przepisów rozporządzenia z 205 r. Skarżący podnosił dodatkowo, że podatnicy podatku od towarów i usług nabywający towary w drodze importu mogą odliczyć od podatku należnego kwoty podatku zapłacone od importu tak jak podatek wynikający z zakupów krajowych. Brak jest podstaw do różnicowania uprawnień podatnika na gruncie ustawy o zwrocie osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w zależności od tego czy dysponuje on fakturą VAT czy innym dokumentem potwierdzającym opodatkowane zakupy objęte działaniem tej ustawy. Zdaniem Skarżącego dokument SAD spełnia wszelkie wymogi jakie w stosunku do faktur VAT zostały określone w § 8 ust. 1 i § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. i z tego względu może stanowić podstawę do uzyskania przez podatnika zwrotu wydatków budowlanych na podstawie ustawy o zwrocie osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Skarżący podnosił, że ze zgłoszenia celnego wynika wprost, że podatnik poniósł wydatki objęte powołaną ustawą od nabycia, których zapłacił podatek od towarów i usług. Uwzględniając tę okoliczność należy uznać, że bez znaczenia w takiej sytuacji jest okoliczność, że podatnik nie dysponuje fakturą VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z: 1) budową budynku mieszkalnego; 2) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach; 3) remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W art. 3 ust. 4 tej ustawy ustawodawca postanowił, że dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia kwoty zwrotu części wydatków, o których mowa w ust. 1, jest faktura wystawiona dla osoby fizycznej. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 3 powołanej ustawy Ilekroć w ustawie jest mowa o: ... fakturze - rozumie się przez to fakturę VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, dokumentującą zakupy, o których mowa w art. 3 ust. 1. Wśród przepisów ustawy o VAT brak jest norm pozwalających uznać dokument SAD za fakturę w rozumieniu tej ustawy. Szczegółowe warunki wystawiania faktur określało rozporządzenie z 2005 r. W ocenie Sądu przepisy tego rozporządzenia mają zastosowanie w sprawie ponieważ Skarżący dokonał spornego zakupu w dacie obowiązywania tego rozporządzenia. Dokument SAD nie może być uznany za fakturę VAT o, której mowa w § 8 ust. 1 i § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2005 r. Dokument SAD nie może być uznany za fakturę także w na podstawie pozostałych przepisów rozporządzenia z 2005 r. Z treści tych przepisów wynika, że w przypadku zakupu dokumentującego dostawę na rzecz podatnika niebędącego zarejestrowanym podatnikiem VAT fakturę wystawia sprzedawca. Dokument SAD nie jest dokumentem wystawionym przez sprzedawcę. W przepisach § 20 pkt 1-5 rozporządzenia z 2005 r. wymienione zostały dokumenty, które mimo tego, że nie spełniają warunków określonych w § 8 ust. 1 i § 9 ust. 1 to mogą być uznawane za fakturę w rozumieniu przepisów o VAT. Dokument SAD nie może być zaliczony do żadnej z grup dokumentów wymienionych w § 20 powołanego rozporządzenia (bilety komunikacyjne, dowody zapłaty za usługi radiokomunikacji przywoławczej, dokumenty dotyczące usług bankowych i ubezpieczeniowych, dowody zapłaty za przejazdy autostradami płatnymi). Należy podkreślić, że zgodnie z § 20 pkt 5 tego rozporządzenia za fakturę uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87-90 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727 i Nr 86, poz. 732), wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w § 8, 9, 11-17, 19-22 i 24. Zdaniem Sądu przepis ten nie może stanowić podstawy do uznania za fakturę łącznie dokumentu SAD rachunku wystawionego w niniejszej sprawie przez białoruskiego sprzede dawcę na obszarze Białorusi, bowiem w przepisie tym jest mowa o podatnikach o których mowa w 87-90 O.p. Powołane w przytoczonym przepisie rozporządzenia przepisy O.p. określają podatników obowiązanych do wystawiania rachunków. Do podmiotów tych nie zaliczają się podmioty białoruskie sprzedające towary na obszarze Białorusi, gdyż w zakresie tych czynności nie podlegają one przepisom O.p. Dlatego rachunek, którym dysponował skarżący nie mógł być uznany za fakturę VAT nawet po uwzględnieniu okoliczności, że od tej transakcji Skarżący zapłacił należny podatek w związku z dokonaniem przywozu na terytorium Polski towarów, których nabycie zostało udokumentowane tym rachunkiem. Przepisy ustawy o zwrocie osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym regulują ulgę podatkową, której celem jest zrekompensowanie podatnikom będącym osobami fizycznymi wzrostu stawki podatku VAT na materiały budowlane z 7% do 22%. Przepisy w sprawie ulg podatkowych stanowią wyłom od określonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania i z tego względu nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Mając na uwadze zakaz dokonywania rozszerzającej wykładni norm regulujących ulgi podatkowe Sąd uznał, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania, że przedstawione przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym dowody zakupu materiałów budowlanych na Białorusi i zapłaty od importu tych materiałów budowlanych podatku od towarów uprawniają go do otrzymania zwrotu części wydatku poniesionego na te materiały na podstawie powoływanej ustawy o zwrocie osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. W ocenie Sądu bez znaczenia dla niniejszej sprawy były podnoszone przez Skarżącego podobieństwa zachodzące pomiędzy traktowaniem na gruncie ustawy o VAT opodatkowanego zakupu dokonywanego przez podatników w kraju i importu towarów. W niniejszej sprawie zastosowanie miały przede wszystkim przepisy ustawy o zwrocie osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym z odwołaniem tylko do przepisów ustawy o VAT w zakresie faktur. Pozostałe przepisy ustawy o VAT nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 17 ust. 1, art. 33 ust. 1 i ust. 4 art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ) orzekł jak w sentencji.