III SA/Wa 408/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 września 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") wniosek M.K. (dalej: "Wnioskodawca", "Podatnik", "Skarżący"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy lokalu mieszkalnego otrzymanego wcześniej od Dewelopera, z jednoczesną cesją umowy deweloperskiej, jako dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 - dalej: "ustawa o VAT"). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca będzie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie m.in. obrót nieruchomościami. W ramach tej działalności Wnioskodawca będzie zawierał m.in. umowy deweloperskie w celu zakupu lokali mieszkalnych, które to lokale będą przeznaczone do sprzedaży. Możliwe są sytuacje, że po wybudowaniu lokalu mieszkalnego i po wpłaceniu przez Wnioskodawcę całej ceny otrzyma on klucze do lokalu. Wnioskodawca rozpocznie wtedy prace mające na celu wykończenie tego lokalu w związku z czym poniesie wydatki z tym związane. Przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu może znaleźć się nabywca lokalu w związku z czym Wnioskodawca zawrze z tą osobą umowę przeniesienia prawa i obowiązków z umowy deweloperskiej na tego nabywcę (cesję). Do przeniesienia tych praw i obowiązków dochodzi po wpłaceniu całej ceny do Dewelopera i otrzymaniu od niego kluczy do lokalu, tj. po objęciu w posiadanie przez Wnioskodawcę lokalu. Rozliczenie między Cedentem (Wnioskodawcą), Cesjonariuszem (Nabywcą) i Deweloperem będzie wyglądało następująco. Wnioskodawca wpłaci Deweloperowi w transzach całą cenę za lokal, Cesjonariusz zwróci Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą cenie zapłaconej Deweloperowi powiększoną o marżę (dalej: odstępne) Cedenta - cena nie będzie "rozbita" na dwie kwoty, Deweloper nie skoryguje faktur wystawionych dla Wnioskodawcy, ponieważ dojdzie już do dostawy lokalu na jego rzecz. Umowa przeniesienia prawa i obowiązków z umowy deweloperskiej zawarta zostanie w terminie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Przy nabyciu lokalu mieszkalnego przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia. Z prawa tego Wnioskodawca skorzysta. Lokale, o których mowa we wniosku są zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT, a powierzchnia użytkowa tych lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Wnioskodawca zamierza wykazać w ewidencji VAT nabycie lokalu ze stawką 8% VAT. Również sprzedaż lokalu mieszkalnego zostanie wykazana przez Wnioskodawcę ze stawką 8%. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy opisane wyżej transakcje dotyczące lokalu mieszkalnego otrzymanego wcześniej od Dewelopera, dotyczące cesji umowy deweloperskiej stanowią dostawę towarów w rozumieniu postanowień ustawy, przy założeniu, że transakcja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT, a do cesji umowy deweloperskiej dojdzie po wydaniu lokalu na rzecz Wnioskodawcy? Zdaniem Wnioskodawcy, do dostawy lokalu z jednoczesnym przeniesieniem praw i obowiązków z umowy deweloperskiej (cesji) należy stosować przepisy ustawy o VAT odnoszące się do dostawy budynków, budowli lub ich części. Wydanie towaru (w tym wypadku lokalu) jest jedną z cech charakterystycznych umów deweloperskich - zgodnie bowiem z art. 27 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przeniesienie na nabywcę prawa własności lokalu jest obligatoryjnie poprzedzone odbiorem lokalu mieszkalnego przez nabywcę. Data odbioru lokalu jest jednocześnie datą wydania towaru do władania nim jak właściciel czyli datą dokonania przez Dewelopera dostawy na rzecz Wnioskodawcy. Od tej daty może on dysponować lokalem jak właściciel. Wnioskodawca wskazał, że skoro deweloper dokonuje dostawy lokalu na jego rzecz, to w konsekwencji Wnioskodawca dysponuje tym lokalem jak właściciel. Skoro dostawa lokalu już miała miejsce, to przeniesienie posiadania tego lokalu na Cesjonariusza stanowi kolejną dostawę lokalu. Nie ma bowiem wątpliwości, że w związku z cesją umowy deweloperskiej Cesjonariusz wszedł w to samo prawo, jakie miał przed cesją Cedent, tj. włada lokalem jak właściciel, a nie np. najemca. Cesjonariusz wchodzi bowiem w prawa strony umowy deweloperskiej już po dokonaniu odbioru lokalu, a więc po dokonaniu dostawy na jego rzecz. Cesja umowy deweloperskiej jest jedynie formalnym potwierdzeniem dostawy lokalu, podobnie jak sporządzony wcześniej na rzecz Cedenta protokół zdawczo-odbiorczy. Wnioskodawca podkreślił, że nie świadczy on usługi na rzecz Cesjonariusza, ale dokonuje na jego rzecz dostawę lokalu, który uzyskał od dewelopera w drodze wcześniejszej dostawy dokonanej na jego rzecz. Interpretacją indywidualną z 18 grudnia 2023 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. DKIS wskazał, że umowa deweloperska jest umową zobowiązującą, ale nie rozporządzającą polegającą na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. Nabywca zobowiązuje się w niej do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność. Umowa zawarta z deweloperem stanowi o tym, że w przyszłości dojdzie do sprzedaży nieruchomości. W związku z tym przed ostateczną sprzedażą lokalu przez dewelopera może dochodzić do cesji umowy deweloperskiej na inną osobę. DKIS podał, że przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś "towar" – inaczej mówiąc przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe. Tym samym, sama instytucja cesji jako umowa prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako "efektem końcowym" scedowanego zobowiązania. Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz innego podmiotu będzie zatem świadczeniem usług, za które cedent otrzyma wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji. W drodze cesji dochodzi jedynie do przeniesienia wierzytelności wynikającej z umowy przedwstępnej. W opinii DKIS, w przypadku Wnioskodawcy, w sytuacji gdy planuje on dokonać dostawy lokalu przed ustanowieniem odrębnej własności tego lokalu na rzecz nowego nabywcy należy uznać, że mamy do czynienia z usługą w postaci cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej a nie z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku cesji nowy nabywca obejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej zawartej pomiędzy deweloperem a Wnioskodawcą, które to prawa będą następnie przedmiotem umowy cesji zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a nowym nabywcą. DKIS zwrócił uwagę, że do dostawy lokalu przez dewelopera może dojść tylko raz. Nie może wystąpić sytuacja, gdy deweloper dokona przeniesienia prawa własności do lokalu wielokrotnie, tj. raz na Wnioskodawcę, a następnie na ostatecznego nabywcę (cesjonariusza). Jak bowiem z wniosku wynika przed przeniesieniem prawa własności dojdzie do cesji umowy zawartej przez Wnioskodawcę a nowym nabywcą. DKIS zauważył, że prawo własności nieruchomości przechodzi dopiero w chwili podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność tej nieruchomości (lokalu). Jeśli uznano by, że doszło do dostawy lokalu przez Wnioskodawcę na rzecz nowego nabywcy to czynność ta musiałaby być poprzedzona dostawą lokalu na rzecz Wnioskodawcy. Z wniosku nie wynika aby doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność lokalu przez dewelopera na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym DKIS uznał, że w wyniku umowy cesji nie dojdzie do ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz nowego nabywcy. Co istotne, Wnioskodawca dokona cesji umowy deweloperskiej wraz z prawem do przeniesienia własności lokalu na nabywcę jeszcze przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu na rzecz Wnioskodawcy. Czynność jaką dokona Wnioskodawca w ramach tejże transakcji polega tak naprawdę na dokonaniu cesji umowy deweloperskiej na rzecz nowego nabywcy – przekazaniu praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, które wcześniej Wnioskodawca nabył od Dewelopera. DKIS podkreślił, że przed dokonaniem cesji umowy deweloperskiej, gdzie nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu na rzecz Wnioskodawcy, nie nabędzie on prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel. Przeniesienie ekonomicznego władztwa nad lokalem w taki sposób, aby Wnioskodawca mógł nim dysponować jak właściciel – nastąpiłoby z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz Wnioskodawcy. Wówczas mógłby on przenieść na nowego nabywcę towar (własność nieruchomości), a nie prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Deweloperem. W rozpatrywanej sprawie nie można więc uznać, że czynność, którą Wnioskodawca określa jako przeniesienie praw i obowiązków z cesji umowy deweloperskiej będzie wiązała się z dostawą towaru (lokalu). W opisywanym przypadku przeniesienie przez Wnioskodawcę jako Cedenta praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej na rzecz nowego nabywcy, jest świadczeniem, które będzie czynnością odpłatną. W ramach tej transakcji gospodarczej Cedent (Wnioskodawca) zrealizuje świadczenie polegające na umożliwieniu Cesjonariuszowi (nowy nabywcy) wstąpienie w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu Cesjonariusz uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki Cedenta, wynikające z umowy deweloperskiej), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy określonej płatności (wynagrodzenia). Wnioskodawca jako Cedent podejmie określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nowy nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tego działania - jest bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na niego wskazane w umowie cesji prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Pomiędzy Wnioskodawcą a nowym nabywcą powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie stanowi dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tylko stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega w myśl art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym przedmiotowa transakcja nie dotyczy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT. Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej interpretacji zarzucił: - naruszenie przepisu prawa materialnego: tj. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, poprzez uznanie, że do dostawy lokalu z jednoczesnym przeniesieniem praw i obowiązków z umowy deweloperskiej (cesji) postanowienia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie mają zastosowania, - naruszenie art. 41 ust. 12a -12c ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania do transakcji do dostawy lokalu z jednoczesnym przeniesieniem praw i obowiązków z umowy deweloperskiej (cesji). DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w interpretacji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiot sporu dotyczył problematyki stawki podatku VAT właściwej dla czynności polegającej na cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej dotyczącej wybudowania i nabycia lokalu mieszkalnego, w której cedentem jest Skarżący a cesjonariuszem osoba trzecia wstępująca w jej prawa i obowiązki jako strony umowy zawartej z deweloperem. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że powyższa problematyka była przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w powiększonym składzie w wyroku z dnia 24.06.2024 r. sygn. akt I FSK 1661/20. W ww. wyroku NSA stwierdził, że "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób było podzielić zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Skarżącej, która w zakresie stawki podatku VAT zrównała towarzyszącą dostawie lokalu umowę cesji w przypadku 1 z samą umową cesji z przypadków 2 i 3. W pierwszym z przypadków, w odróżnieniu do dwóch pozostałych, immanentną i kluczową cechą relacji między cedentem a cesjonariuszem było bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (tu: posiadanym już - na skutek wydania do niego kluczy - lokalem mieszkalnym) jak właściciel, co charakteryzuje właśnie dostawę towarów (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.)". Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w niniejszej sprawie z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że do przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej na nabywcę (cesja) dochodzić będzie po otrzymaniu przez Skarżącego kluczy do lokalu tj. po objęciu w posiadanie lokalu. Jednoczenie NSA przesądził, że wydanie kluczy do lokalu, czyli objęcie w posiadanie lokalu oznacza rozporządzanie towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem już w tym zakresie błędne jest stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że dla dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest ustanowienie odrębnej własności lokalu. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wystarczające jest objęcie lokalu w posiadanie poprzez wydanie kluczy do lokalu przez dewelopera. Powyższa wadliwa wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez organ interpretacyjny stanowiła podstawę do uchylenia niniejszej interpretacji. W przywołanym wyroku NSA zajął także stanowisko co do wysokości stawki podatku VAT stwierdziwszy, że "Całokształt przedstawionej argumentacji pozwalał bowiem przyjąć, że przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z umowy deweloperskiej za odpłatnością w postaci tzw. odstępnego, w przypadku niedysponowania przez cedenta prawem do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel, stanowi czynność opodatkowaną kwalifikowaną jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.t.u., a nie jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio u.p.t.u. W konsekwencji do takiego przypadku nie ma zastosowania właściwa dla dostawy lokalu mieszkalnego obniżona 8% stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 w związku z ust. 2 i w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., lecz 23% stawka podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u." Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni zatem powyższe stanowisko oraz dokona prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie rozpoznania, kiedy dochodzi do rozporządzania towarem jak właściciel tj., że wystarczające jest objęcie lokalu w posiadanie poprzez otrzymanie kluczy od dewelopera. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.