III SA/Wa 4083/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 8 listopada 2005 r. P. Sp. z o.o. – dalej jako spółka - zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji podatkowej w przedmiocie zaliczenia, przy ustalaniu podatku dochodowego od osób prawnych, w koszty uzyskania przychodów Spółki, poniesionej straty z tytułu likwidacji Spółki A., w której P. posiadała udziały. Według spółki poniesiona strata, udokumentowana w księgach rachunkowych, powinna być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ koszt objęcia udziałów w A. został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Postanowieniem z [...] stycznia 2006 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 14 a§ 4 w zw. z § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej jako " Ordynacja", uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego I instancji w sprawie nie nastąpiło zbycie udziałów i z tego względu wydatki na ich objęcie nie należą do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wartość majątku otrzymanego przez udziałowców po likwidacji osoby prawnej jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm) – dalej jako" pdp". Do przychodów z tytułu zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – nie zalicza się kosztów ich nabycia lub objęcia, a także zwróconych udziałowcom dopłat wniesionych do spółki, zgodnie z odrębnymi przepisami, w wysokości określonej w dniu ich faktycznego wniesienia. Przychodem udziałowca z tytułu likwidacji spółki z o.o., podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżka wpływów z tego tytułu ponad wartość wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów. W przestawionej sprawie koszty nabycia oraz objęcia udziałów w zlikwidowanej spółce były wyższe od wartości majątku uzyskanego po jej likwidacji, a tym samym nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W zażaleniu z dnia 13 lutego 2006 r. strona wniosła o uchylenie postanowienia wydanego w I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Spółki z uwagi na to, że majątek spółki A. w likwidacji został sprzedany za cenę niższą od wartości udziałów, a wobec tego przychody były niższe aniżeli nakłady strony na nabycie udziałów, koszty te, związane z nabyciem udziałów, stanowią koszty uzyskania przychodów jako, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przychodów nie należy ograniczać jedynie do wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, bo wtedy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 pdp, nie występowałby u strony również przychód z tytułu udziału w podziale zysku wypracowanego przez spółkę, a taka sytuacja miała miejsce w tym przypadku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 i art. 239 w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedstawionym stanie faktycznym nie nastąpiło zbycie udziałów, zatem wydatki na ich nabycie nie mogły być uznane za koszty podatkowe. Organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że dochody z udziału w zyskach osób prawnych (np. z tytułu dywidendy czy wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej) są traktowane w przepisach ustawy w ten sposób, że nie są łączone z dochodami z innych źródeł. Pobór podatku dochodowego od dywidend następuje zgodnie z art. 22 ust. 1 pdp w formie zryczałtowanej, a więc bez kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora nietrafiony jest argument spółki, że kwestionowane wydatki mogły pozostawać w związku z przychodami uzyskiwanymi z tytułu dywidend. W przypadku przychodu otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, mają zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 pdp. Według organu podatkowego II instancji opodatkowaniu podlegają faktyczne wpływy, uzyskane z likwidacji spółki tylko w tej części, która stanowi nadwyżka wpływów ponad wartość wkładów pieniężnych i niepieniężnych, wniesionych w zamian za nabyte lub objęte udziały. Z opodatkowania wyłącza się więc tą część majątku, która odpowiada wydatkom poniesionym przez podatnika na nabycie lub objęcie udziałów w likwidowanej spółce. Zdaniem Dyrektora, ponieważ w analizowanym przypadku przychód z wpływów uzyskanych z likwidacji spółki A. stanowił kwotę niższą aniżeli koszt przeznaczony na nabycie (objęcie) udziałów, u podatnika nie wystąpił przychód, podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji nie ma możliwości zaliczenia przez podatnika straty w kwocie wynikającej z kosztów poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów w spółce A. w części przekraczającej wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2006 r. P. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2006 r. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie uznał, ze wpływy z dywidendy nie mają związku z kosztami poniesionymi na nabycie udziałów w spółce. Zgodnie z definicją z art. 15 ust. 1 pdp kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Bezsporne jest, ze podstawowym celem wspólników przystępujących do spółki jest uzyskiwanie przychodów, a przychodem z udziału w spółce jest partycypacja w zyskach osiąganych przez tą spółkę, czyli dywidenda. Skarżąca poinformowała, że przychody spółki z tytułu nabycia udziałów w A. (wpływy z tytułu dywidendy oraz ze zlikwidowanego majątku spółki), znacznie przekroczyły nakłady poniesione na nabycie udziałów w zlikwidowanej spółce. Nadwyżka przychodów uzyskanych z tytułu udziału w spółce A. w stosunku do wydatków związanych z nabyciem tych udziałów wynosi 206.581,40 zł. Proporcja ta, w ocenie skarżącej, oznacza, że strata powstała w wyniku zlikwidowania spółki A. w kwocie 33418,60 zł powinna być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Zdaniem jego nie jest trafne twierdzenie strony, że skoro przychody z tytułu dywidendy znacznie przekroczyły nakłady poniesione na nabycie tych udziałów to strata powstałą w wyniku likwidacji tej spółki powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 15 ust.1 pdp kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pdp. Przepis ten, w punkcie 8, wyłącza z kosztów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Jednocześnie według art. 10 ust.1 pkt 3 pdp dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że w sprawie tej nie doszło do zbycia udziałów spółki A. lecz odzyskania przez skarżącą Spółkę kwoty stanowiącej wartość udziałów, posiadanych w spółce A., w części proporcjonalnej do zlikwidowanego majątku tej spółki, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych(Dz. U. z 2000 r. Nr 94poz.1037). Ze względu na to, że w analizowanej sprawie przychód z wpływów uzyskanych z likwidacji spółki stanowi kwotę niższą niż faktycznie poniesiony koszt nabycia udziałów, w spółce nie wystąpił przychód do opodatkowania. Dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to jest dochody z tytułu dywidendy, czy też z tytułu likwidacji osoby prawnej, nie są łączone z dochodami z innych źródeł, ponieważ pobór podatku następuje w drodze ryczałtu – bez kosztów uzyskania przychodu, o czym stanowi art. 22 pdp. Bez względu więc na rozważania Spółki co do zasadności ekonomicznej czy też logicznej, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odrzucenia możliwości zaliczenia powstałej straty z tytułu likwidacji spółki A., w koszty uzyskania przychodów Spółki - jednoznaczne przepisy tej ustawy nie pozwalają na proponowane odstępstwa. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., oddalił skargę.