III SA/Wa 4086/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości. Pismem z dnia 11 sierpnia 2005 r., S. K. zwróciła się do Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a mianowicie czy w przypadku zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości przez pełnomocnika, który w wyniku zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości inkasuje jej cenę, rozliczenie podatku od towarów i usług ciąży na pełnomocniku, czy też na osobie będącej właścicielem nieruchomości. Strona wyjaśniła, że wraz S. K. i B. K. są właścicielami nieruchomości gruntowej i że w dniu 23 stycznia 2003 r. zawarli, w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępną sprzedaży tej nieruchomości dla K. i R. W.. Jednocześnie umową tą wspówłaściciele udzielili K. i R. W. pełnomocnictwa do sprzedaży działek, przy czym pełnomocnictwem tym mocodawcy zrzekli się możliwości jego odwołania i stwierdzili, że pełnomocnictwo nie wygasa wraz z ich śmiercią. Strona wyjaśniła też, że pełnomocnicy zawarli dalsze umowy przedwstępne zbycia nieruchomości, inkasując całość lub cześć ceny, chociaż nie przenieśli własności gruntu na osoby trzecie. Zdaniem S. K., w związku z faktem, że prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel zostało przekazane pełnomocnikom, na skutek czego z tytułu każdej wykonanej, na podstawie tego pełnomocnictwa transakcji, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ciążyć będzie na pełnomocniku. Zdaniem strony, skutki dalszych transakcji, zawieranych przez pełnomocników, którzy dysponują nieruchomością jak właściciele obciążają tychże pełnomocników, ponieważ właściciele wyzbyli się władztwa nad gruntem na ich rzecz. Postanowieniem z [...] listopada 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 14a § 1 i art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako Ordynacja, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego I instancji pełnomocnik wykonuje wprawdzie czynności we własnym imieniu, jednakże na rzecz właścicieli nieruchomości, czyli nie na własny rachunek. Oznacza to zatem, że czynności, o których mowa w art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako – ptu, wykonywane są na rzecz właścicieli działek, zatem ustanowienie pełnomocnika nie zwalnia właściciela nieruchomości od obowiązku podatkowego. W zażaleniu na to postanowienie S. K. wniosła o jego zmianę i zarzuciła błędną interpretację przepisów poprzez – przede wszystkim – "wadliwe zastosowanie przepisów wskazanej ustawy do stanu faktycznego przedstawianego przez podatnika we wniosku z dnia 8 sierpnia 2005 r." Zdaniem strony "W. działając na podstawie pełnomocnictwa uzyskali możliwość dysponowania gruntem, co sprawia, ze spełniają oni przesłanki uznania za podatnika w świetle art. 7 ust. 1 ptu, bowiem uzyskali oni uprawnienie do rozporządzania towarami jak właściciel". W jej ocenie ze względu na ekonomiczny aspekt transakcji, udzielenie pełnomocnictwa, powoduje, że to pełnomocnicy , a nie właściciele są osobami, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Strona zwróciła uwagę, że obowiązek podatkowy spoczywa jedynie na osobie, która jest podatnikiem, a więc na tej, która dokonuje czynności opodatkowanych. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ptu odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2005 r. Dyrektor stwierdził, że przedmiotem podejmowanych na podstawie przepisów art. 14 a i następnych, interpretacji, jest prawo podatkowe. Umowa przedwstępna przygotowuje jedynie i zapewnia dojście do skutku umowy przyrzeczonej, właściwej. Według niego umowa przedwstępna z 23 grudnia 2003 r. – w § 11 – wprawdzie upoważniła kupujących do dysponowania gruntem poprzez sprzedaż, zniesienie współwłasności oraz ustanawiane służebności, ale wszystkie te czynności są dokonywane w imieniu i na rzecz mocodawców. Czynności, które pełnomocnicy mogą dokonywać we własnym imieniu, zostały wymienione w § 12 umowy. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., interpretacja przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ptu w kontekście zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy nie była przedmiotem wniosku strony, a przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska w tej kwestii. W ocenie organu podatkowego należy jednakże w każdym przypadku badać, czy intencją podatnika przy dokonywaniu czynności, z którą prawo łączy skutki podatkowe, było wykonywanie danej czynności wielokrotnie. W sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży nieruchomości w warunkach wskazujących, że działania to nie jest czynione z zamiarem jej powtarzania i nie zmierzają do nadania im zorganizowanego charakteru, a nieruchomość ta nie była nabyta w celu jej zbycia – czynności te nie będą uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ptu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2006 r. i zarzuciła jej naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ptu poprzez przyjęcie, że pełnomocnik dokonując w imieniu właściciela sprzedaży nieruchomości i inkasując z tego tytułu cenę tej nieruchomości, nie dokonuje dostawy towarów jak właściciel, stając się lub mogąc się stać podatnikiem podatku od towarów i usług, wobec wystąpienia okoliczności określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ptu. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy polegające na nieuwzględnieniu faktycznej treści wniosku o udzielenie wiąże interpretacji prawa podatkowego, dotyczącego skutków podatkowych umów sprzedaży zawieranych i rozliczanych przez pełnomocników właścicieli nieruchomości. Aczkolwiek pełnomocnictwo do zawierania umów zostało udzielone w tym samym akcie notarialnym, co umowa przedwstępna zbycia nieruchomości, to - z praktycznego punktu widzenia – są to dwie odrębne umowy. Zdaniem skarżącej, w opisanym stanie faktycznym, będącym przedmiotem wniosku o wiążącą interpretację, dochodzi do przeniesienia własności rzeczy zatem nie jest to tylko przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W ocenie skarżącej końcowy skutek planowanej transakcji jest dostawą na rzecz osoby trzeciej i w opisanym wypadku jest tożsamy ze sprzedażą. Według S. K. dla odpowiedzi na wniosek o interpretację istotna jest osoba, tryb i częstotliwość dokonywania sprzedaży nieruchomości to znaczy elementy istotne dla przepisu art. 15 ptu. Zdaniem skarżącej organ podatkowy, odpowiadając na pytanie, powinien mieć na uwadze osobę, która inkasuje cenę z tytułu sprzedaży gruntu i okoliczność czy pełnomocnik rozlicza się z mocodawcą, czy też, za pośrednictwem własnej firmy, realizuje na tym gruncie inwestycję budowlaną, a wszystkie te czynności wykonuje z jednoznacznym i świadomym zamiarem realizacji celu gospodarczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych aniżeli w niej wskazano. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego kierując się przytoczonymi normami prawnymi. Sąd badając sprawę stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego naruszył przepis art.14 "b"§ 3 Ordynacji, co doprowadziło do skutków opisanych w tym przepisie, czyniąc postanowienie i decyzję bezprzedmiotowymi. Przepis art. 14 "b" § 3 Ordynacji stanowi, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 "a" § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Oznacza to, że brak stanowiska organu podatkowego we wskazanym terminie powoduje dla organu podatkowego skutek w postaci związania go stanowiskiem interpretacyjnym podatnika, które uzyskuje walor obowiązującego stanowiska organu podatkowego. W obrocie prawnym funkcjonuje więc taka interpretacja przepisu w oznaczonym przez podatnika stanie faktycznym, którą to podatnik przedstawił organowi podatkowemu. Jak wskazano podstawowym terminem załatwienia sprawy, a więc terminem do wydania interpretacji jest termin trzymiesięczny liczony od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy. Jeśli jednak wniosek o wydanie interpretacji dotyczy spraw skomplikowanych i złożonych, wówczas termin może zostać przedłużony. Jak wynika bowiem z przepisu art. 14 "b" § 4 Ordynacji, w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy, termin, o którym mowa w § 3, może zostać przedłużony do czterech miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek. Należy przy tym przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 139 § 2 Ordynacji niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę przy wniosku o wszczęcie postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Stosownie do § 1 załatwienie sprawy, wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego, powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Wprowadzone więc do Ordynacji, ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.Nr 173 poz.1808/ przepisy art.14 – 14 "c", co do terminu załatwienia sprawy, nie odbiegały od przyjętej w Ordynacji konstrukcji, a novum polegało jedynie na tym, że podatnik złożonym wnioskiem, przedstawiającym stan faktyczny i propozycję interpretacyjną, sam kształtował zakres odpowiedzi, a odpowiedź udzielona przez organ podatkowy miała mieć charakter teoretycznej i hipotetycznej. Przepisy te jednak, jak widać z zacytowanego art.14" b" § 3, poza podstawą proceduralną, określającą zasady wydania postanowienia, zawierały również normę materialno – prawną umożliwiającą wprowadzenie do obrotu prawnego propozycji podatnika. Jest nią termin od którego organy podatkowe są związane interpretacją podatnika. Termin ten ma charakter terminu, o którym mowa w art.12 § 3 Ordynacji, a więc nie ulega on przesunięciu, a kończy się w tej samej dacie co data początkowa terminu lub ostatni dzień miesiąca, o ile takiej daty w danym miesiącu brak. Jest to termin ustawowy do którego nie stosuje się § 5 art. 12 jako, że terminy ustawowe nie mogą być wydłużane ani skracane przez organ podatkowy, chyba, że wynika to z mocy ustawy, nie ulega też on przywróceniu (zobacz też Kosikowski C. Komentarz do art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006. Jest terminem materialnym, nie ulega więc przesunięciu o soboty, niedziele i święta tak jak również terminy przedawnienia. Kwestią, jak okazało się sporną i to nie tylko w tej sprawie, jest to - czy we wskazanym terminie postanowienie interpretacyjne ma być tylko wydane w rozumieniu art.210 § 1 Ordynacji czy też i doręczone podatnikowi. W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę - zachowanie terminu do rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w ciągu trzech lub w razie przedłużenia tego terminu, czterech miesięcy od daty złożenia wniosku organowi podatkowemu, postanowienie interpretacyjne powinno być nie tylko wydane, ale i doręczone. Wniosek taki narzuca treść przepisu art. 212 Ordynacji , który przewiduje, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia poza decyzjami o których mowa w art. 67d, a więc dotyczącymi ulg podatkowych, które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Na zasadzie tej oparł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Natomiast stosownie do art.219 Ordynacji do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art.211- 215 Ordynacji, odnoszące się do decyzji. Oznacza to, że w przypadku wydania postanowienia, postanowienie to, aby wywołało skutki materialne, o których mowa w art.14 "b"§ 3 Ordynacji musi zostać również doręczone stronie postępowania. Zdaniem Sądu, ów termin trzech lub czterech miesięcy, również do doręczenia postanowienia, koresponduje z terminami zawartymi w cytowanym już przepisie art. 139 Ordynacji. Skoro każda sprawa ma zostać zakończona przez organ podatkowy najdalej w dwa miesiące, przewidziany przepisem trzeci lub czwarty miesiąc jest rezerwą czasową dla organów podatkowych, aby pozostawać w zgodzie z Ordynacją, o ile nie podzielają stanowiska podatnika. Ponadto należy mieć na uwadze, że gdyby skuteczność interpretacji zależała jedynie od daty wydania postanowienia to byłaby ona datą niesprawdzalną dla podatnika. Tymczasem dla zapewnienia prawidłowego działania administracji publicznej należy posługiwać się kryteriami obiektywnymi i sprawdzalnymi. Obowiązek doręczenia postanowienia jest więc gwarancją przestrzegania przez organy podatkowe praw strony, jak też jej bezpieczeństwa co do wskazania daty pewnej, od której obowiązuje w obrocie prawnym interpretacja, dokonana przez organy podatkowe, odmienna od przedstawionej przez nią. Do momentu zapoznania podatnika ze stanowiskiem organu nie można mówić o wywoływaniu skutków wydanego przez ten organ aktu. Zasada ta obowiązuje zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak też w procedurze legislacyjnej, gdzie do wejścia w życie aktu prawnego niezbędne jest jego ogłoszenie. Nie można obciążać strony obowiązkiem określonego zachowania, jeżeli obowiązek ten nie został jej skutecznie zakomunikowany. Tu należy powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2005 sygn. I FSK 132/05/LEX nr 173287/ o treści: " W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych". Aczkolwiek więc przepis art.14"b"§ 3 Ordynacji posługuje się jedynie określeniem "wydanie postanowienia" to zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, iż załatwienie sprawy podatkowej wiąże się z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Jest więc niewątpliwe, że oceniając łącznie przepisy Ordynacji, która stanowi jednolity akt prawny, użyty w art.14"b"§ 3 zwrot zależy rozumieć jako sporządzenie postanowienia i jego doręczenie zainteresowanemu. Wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 11 sierpnia 2005 r. Tę datę należy przyjąć jako początek biegu terminu do załatwienia sprawy. Termin trzymiesięczny, w myśl art. 14b § 3 Ordynacji, liczy się bowiem od dnia otrzymania wniosku. Termin ten nie został, stosownym postanowieniem, wydłużony o następny miesiąc. Postanowienie zawierające interpretację organu podatkowego opatrzone zostało datą [...] listopada 2005 r., a doręczone stronie w dniu 14 listopada 2005 r. (zwrotka – karta 5 akt administracyjnych). Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., orzekając w pierwszej instancji uchybił terminowi określonemu w art. 14"b "§ 3 Ordynacji, który upłynął w dniu 9 listopada 2005 r. Ponieważ z analizowanych przepisów wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika, zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, oznacza to, iż w obrocie prawnym pojawia się interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną – własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy więc uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, skoro z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ, pogląd prawny podatnika. W takim stanie rzeczy wniosek podatnika staje się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną, określoną w art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji. Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji, odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji, a w konsekwencji i decyzji odnoszącej się do jego merytorycznej treści. Z uwagi na opisaną przesłankę rozstrzygnięcia - Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi. Te bowiem dotyczyły merytorycznej strony , a jak Sąd wskazał, po upływie terminu do udzielenia interpretacji, brak było w ogóle podstaw do orzekania. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., orzekając również co do nie podleganiu ich wykonaniu na podstawie art. 152 p.p.s.a. oraz stosownie do art.200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania sądowego.