III SA/Wa 409/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "W." W. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2007 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2006 r., wydaną w stosunku do W. K.. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "W." w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2006 r., Skarżący nie złożył odwołania, wobec czego decyzja ta stała się ostateczna. Pół roku później, pismem z dnia 14 maja 2007 r., uzupełnionym 2 sierpnia 2007 r., wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Dyrektora UKS oraz o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P., przekazał wniosek o stwierdzenie nieważności zgodnie z właściwością, do rozpatrzenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W piśmie z dnia 28 sierpnia 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2007 r., Skarżący wskazał, że podstawą prawną żądania stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w P. jest rażące naruszenie prawa, polegające na tym, że organ kontroli skarbowej dokonując wyliczenia zaniżonego zdaniem organu, podatku VAT za miesiące objęte kontrolą, za podstawę swoich obliczeń przyjął nieproporcjonalnie niską wycenę wartości usługi transportowej na odcinku krajowym w stosunku do wartości całej usługi. Organ nie uwzględnił złożonych przez Skarżącego do protokołu kontroli podatkowej z dnia 26 października 2006 r. uwag i zastrzeżeń oraz dodatkowych wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 7 grudnia 2006 r. W ocenie Skarżącego, organ nie uwzględnił tak oczywistych argumentów, jak różnica - na odcinku zagranicznym - w cenie paliwa, czasie oczekiwania na granicy, diet zagranicznych dla kierowców, znacznie wyższych opłat m.in. za winiety itd. oraz samego faktu wykonywania usługi na podstawie umowy zlecenia narzuconego przez usługobiorcę. Skarżący zarzucił, że w spornej decyzji wartość brutto całej usługi (wynikającej z faktury VAT) podzielono przez ilość kilometrów całej trasy, ustalając w ten sposób wartość za 1 km, a następnie wartość usługi na terenie kraju ustalono mnożąc ilość kilometrów trasy na terenie RP przez ustaloną wartość usługi za 1 km. W ocenie Skarżącego, należało wartość netto całej usługi, podzielić przez ilość kilometrów całej trasy, ustalając w ten sposób wartość za 1 km, a wartość usługi na terenie kraju ustalić mnożąc ilość kilometrów trasy na terenie RP przez ustaloną wartość usługi za 1 km. Wskazał, że organ miał prawo podwyższyć proporcjonalnie jedynie wartość netto usługi transportowej obejmującej odcinek krajowy, ale nie miał prawa obniżać ogólnej wartości netto wykonanej usługi. Nie zgadzając się z argumentacją Skarżącego, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2007 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że brak jest podstaw by uznać, iż w sprawie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa. Powołał się przy tym na szczególny charakter tej przesłanki, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa". W ocenie organu, podniesione przez Skarżącego merytoryczne zarzuty, mogłyby być rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym. Granice postępowania w trybie nadzwyczajnym, nie pozwalają na rozpatrzenie sprawy co do jej istoty. Zdaniem organu, Skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, zmierzał do dokonania przez organ, ponownej oceny zebranych dowodów, co mogłoby mieć miejsce w postępowaniu przed organem odwoławczym a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. Odnosząc się do zarzutu, iż Dyrektor UKS w piśmie z dnia 1 czerwca 2007 r., wskazał przepis ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. zamiast z 2004 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że zarzut ten nie dotyczył ocenianej decyzji wobec czego nie miał znaczenia dla sprawy. Za niezasadny uznał również zarzut, iż organ kontroli skarbowej dokonując zmian w całkowitej cenie netto usług transportowych przekroczył swoje uprawnienia. Wskazał, że weryfikacja badanych dokumentów oraz ocena ich skutków podatkowych pozostawała w kompetencjach tego organu. Prawidłowość wyliczenia podstawy opodatkowania usługi transportowej na odcinku krajowym potwierdza, zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Katowicach, z 25 lutego 2003 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 91/02. Od powyższej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że decyzja z dnia [...] grudnia 2006 r., wydana została z rażącym naruszeniem prawa, na co wskazuje nie tylko zebrany materiał dowodowy, ale także protokół kolejnej kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie W. za okres 2004r. i 2005r., w którym nie tylko nie dokonano korekty faktur dotyczących usług transportowych, ale nawet nie zakwestionowano sposobu wyliczenia stawek za odcinki krajowe i zagraniczne w kontrolowanych fakturach VAT. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie, zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały na podstawie umów zlecenia pozbawionych jakichkolwiek wad, zaś organ nie miał prawa zmieniać ceny jednostkowej netto za usługę. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, wyroki sądów administracyjnych, które przytoczone zostały w uzasadnieniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczą właściwego wyliczenia stawek, ale od wartości netto, a nie brutto, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, utrzymał w mocy własną decyzją z dnia [...] października 2007 r. Za niezrozumiałe uznał stwierdzenie, że wskazane w tej decyzji wyroki sądów administracyjnych dotyczą właściwego wyliczenia stawek, ale od wartości netto, a nie brutto. Wyjaśnił, że z cytowanego w decyzji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2003r., sygn. akt I SA/Ka 91/02., wynika wprost, iż w sprawie tej, kwota podatku VAT wyliczona została od wartości sprzedaży brutto. Podniósł, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2002r., w sprawie o sygn. akt. I SA/Ka 339/01, przytoczony został na odparcie zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia przez organ, przepisu art. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zauważył, że z uzasadnienia tego wyroku nie wynika, szczegółowy sposób wyliczenia podatku VAT, zatem nieuzasadnione jest twierdzenie, że wyrok ten dotyczy wyliczenia stawek podatkowych od wartości netto. Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącego, iż dwa następujące po sobie postępowania kontrolne zakończone zostały dwiema różniącymi się decyzjami, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zauważył, że postępowanie kontrolne wszczęte w dniu 16 maja 2007r. dotyczyło m.in. podatku od towarów i usług za lata 2004-2005. Sprawdzone w trakcie tego postępowania faktury VAT na usługi transportowe, nie zawierały rażąco zaniżonej wyceny wartości usługi na terenie kraju w stosunku do odcinka zagranicznego, stąd brak ustaleń w tym zakresie. Podkreślił, iż kwestia opodatkowania podatkiem VAT usług transportowych na odcinku krajowym stawką 22%, a na odcinku zagranicznym stawką 0%, była stosowana jedynie do końca kwietnia 2004r. Organ zwrócił również uwagę, że powyższa kontrola skarbowa nie obejmowała miesiąca stycznia i lutego 2004 r. W skardze na tę decyzję, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r. W uzasadnieniu skargi podtrzymał przedstawione wcześniej argumenty wskazując, że obniżenie wartości netto usług transportowych naraziło jego firmę na straty, ponieważ doszło do bezpodstawnego zaniżenia dochodu, wkalkulowanego w cenę jednostkową usług. Zdaniem Skarżącego, organ kontroli skarbowej rażąco przekroczył swoje kompetencje zaniżając cenę usług netto. Naruszył tym samym przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zawierania umów cywilnoprawnych oraz swobody gospodarczej. Skarżący zarzucił również, że faktury wystawione w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r., weryfikowane w toku kolejnej kontroli, dotyczyły usług wycenianych w ten sam sposób, a zatem zarzut wydania diametralnie różnych decyzji w kolejnych postępowaniach kontrolnych był uzasadniony. W odpowiedzi na skargę, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu, podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej), z przepisami prawa materialnego oraz procesowego. Sądy administracyjne badają, czy organy administracji, w toku rozpoznawanej sprawy, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także, czy nie nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Ocena ta dokonywana jest na podstawie akt sprawy i według stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium, stwierdzić należy, iż jest ona zgodna z prawem. W toku postępowania podatkowego, prowadzonego w badanej sprawie, poza sporem pozostaje fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wydał ostateczną decyzję w dniu [...] grudnia 2006 r., w której określił firmie Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Organowi podatkowemu dokonującemu kontroli podatku VAT za 2003 r., Skarżący zarzucił nieważność postępowania z uwagi na rażące naruszenie prawa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2007 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak również w postępowaniu odwoławczym. Sporna jest natomiast kwalifikacja prawna zaskarżonej decyzji, która zdaniem pełnomocnika Skarżącego, obarczona jest wadą nieważności. Spór należy więc rozstrzygnąć na gruncie przepisów prawa procesowego regulującego przesłanki nieważności decyzji ostatecznych. Stanowią je wady, o których mówi treść art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Sensem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest ustalenie czy decyzja ostateczna została dotknięta jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji z powodu zaistnienia innych przesłanek (wad), niż wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dopuszczalne. Pełnomocnik Skarżącego w skardze wskazuje na rażące naruszenie prawa, które towarzyszyło wydaniu zaskarżonej decyzji, jako przesłankę stwierdzenia nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podnosząc, że organ kontroli skarbowej dokonując wyliczenia zaniżonego podatku VAT za miesiące objęte kontrolą, za podstawę swoich obliczeń przyjął nieproporcjonalnie niską wycenę wartości usługi transportowej na odcinku krajowym w stosunku do wartości całej usługi. Organ nie uwzględnił złożonych przez Skarżącego do protokołu kontroli podatkowej z dnia 26 października 2006 r. uwag i zastrzeżeń, oraz dodatkowych wyjaśnień zawartych w jego piśmie z dnia 7 grudnia 2006 r. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, organ nie uwzględnił tak oczywistych argumentów, jak różnica - na odcinku zagranicznym - w cenie paliwa, czasie oczekiwania na granicy, diet zagranicznych dla kierowców, znacznie wyższych opłat m.in. za winiety itd. oraz samego faktu wykonywania usługi na podstawie umowy zlecenia narzuconego przez usługobiorcę. Zarzucił również, że w spornej decyzji wartość brutto całej usługi (wynikającej z faktury VAT) podzielono przez ilość kilometrów całej trasy, ustalając w ten sposób wartość za 1 km, a następnie wartość usługi na terenie kraju ustalono mnożąc ilość kilometrów trasy na terenie RP przez ustaloną wartość usługi za 1 km., zamiast wartość netto całej usługi, podzielić przez ilość kilometrów całej trasy, ustalając w ten sposób wartość za 1 km, a wartość usługi na terenie kraju ustalić mnożąc ilość kilometrów trasy na terenie RP przez ustaloną wartość usługi za 1 km. Wskazał, że organ miał prawo proporcjonalnie podwyższyć jedynie wartość netto usługi transportowej obejmującej odcinek krajowy, ale nie miał prawa obniżać ogólnej wartości netto wykonanej usługi. Tego rodzaju zarzuty, jak słusznie podnosi Generalny Inspektor kontroli Skarbowej, mogłyby być rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym. Zważyć jednak należy, że od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2006 r., Skarżący nie złożył odwołania a wywołany przez pełnomocnika Skarżącego tryb uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej, ma ze swej natury, charakter nadzwyczajny. Powoduje to, iż szczególny, tj. kwalifikowany charakter muszą mieć przesłanki dla uznania nieważności takiej decyzji. Wśród nich ustawodawca podatkowy ujął rażące naruszenie prawa jako przyczynę wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w ten sposób wydanych. Należy zatem w tym świetle ocenić zarzuty sformułowane przez pełnomocnika Skarżącego i skonfrontować je z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie dokonać analizy stanowiska zajętego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w świetle przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to zdaniem Sądu, zasługuje na aprobatę z kilku względów. Po pierwsze, organ ten słusznie uznał, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym i ponowne badanie zasadności zajętego stanowiska przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., do czego niewątpliwie dąży Skarżący. Po drugie, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej słusznie zwraca uwagę na to, iż stwierdzenie nieważności może być na tle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dokonane tylko wówczas, kiedy naruszenie to ma charakter rażący. W świetle akt sprawy nie wynika, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydano w sprzeczności z treścią wskazanych przez pełnomocnika Skarżącego przepisów, jak również innych przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że organy kontroli skarbowej, badając prawidłowość wykazanej przez Skarżącego wysokości podatku zadeklarowanego, nie tylko są uprawnione ale wręcz zobowiązane do weryfikacji danych przedkładanych przez podatników. Obowiązek ten dotyczy także dokumentów odzwierciedlających dokonane przez podatnika czynności cywilnoprawne. Ponieważ umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron, nie mogą być wykorzystywane do obchodzenia przepisów prawa podatkowego, organ kontroli skarbowej ma nie tylko prawo, ale i obowiązek badać skutki zawartej umowy pod kątem ich wpływu na zobowiązania publicznoprawne. Zaskarżona decyzja, zdaniem Sądu, nie narusza prawa, a tym bardziej nie narusza prawa w sposób rażący. Sąd jeszcze raz podkreśla, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest instytucją procesową, umożliwiającą eliminację z obrotu prawnego tylko decyzji dotkniętych określonymi, kwalifikowanymi wadami, z reguły materialnoprawnymi. Organy podatkowe miały obowiązek prawidłowego obliczenia kwoty podatku należnego. Zrobiły to, traktując różnicę wartości usługi, jako wartości sprzedaży brutto a dla celów ustalenia podatku VAT, zastosowały algorytm zapisany w ust. 1 pkt 2 i w ust. 2 § 39 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) Nie może więc być mowy o tym, że organ podatkowy rażąco naruszył prawo, jak wskazuje pełnomocnik Skarżącego, czy też naruszył przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zawierania umów cywilno- prawnych oraz zasadę swobody gospodarczej. Nie można też uznać za rażące naruszenie prawa późniejszych ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej za inny okres rozliczeniowy, w tym wypadku za lata 2004 - 2005 r. Wskazać bowiem należy, że opodatkowanie podatkiem VAT usług transportowych na odcinku krajowym stawką 22 %, a na odcinku zagranicznym podatkiem 0%, obowiązywało do końca kwietnia 2004 r. a więc do czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Jak słusznie wskazuje Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, skoro kontrolujący nie stwierdzili aby sprawdzane w trakcie drugiego postępowania kontrolnego faktury VAT na usługi transportowe za miesiące marzec i kwiecień 2004 r., zawierały rażąco zaniżoną wycenę wartości usługi na terenie kraju w stosunku do odcinka zagranicznego, więc nie poczyniły ustaleń w tym zakresie. Wskazać też należy, że kontrolujący nie sprawdzali kompleksowo wszystkich faktur VAT wystawionych przez Skarżącego, a jedynie faktury wybrane losowo. Tak więc rażące naruszenie prawa musiałoby polegać na oczywistej sprzeczności decyzji wymiarowej z przepisami prawa materialnego tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stosownych rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Stwierdzić należy, że pełnomocnik Skarżącego nie wskazał na tego rodzaju zdarzenia, które można by uznać za rażące naruszenie prawa, tak gdy chodzi o prawo materialne, jak i normy prawa procesowego. Jeszcze raz podkreślić należy, że organ prowadzący postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać ( por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., w sprawie o sygn. akt IIISA 1473/01 - publik., Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, LEX nr 109544). Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą w orzeczeniu przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyeliminowanie bowiem z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady stałości (trwałości) decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Ograniczony zakres postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji powoduje także, że sprawa nie może być rozpatrywana przez organ co do jej istoty. Warto też zwrócić uwagę, iż pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia. Tego rodzaju niedookreślone pojęcie, wprowadzone zostało przez ustawodawcę celowo, aby umożliwić organom podatkowym dokonywanie ocen, z zachowaniem tzw. luzu decyzyjnego. Nie oznacza to wszakże, iż kategoria rażącego naruszenia prawa ma charakter całkowicie abstrakcyjny. W omawianym stanie faktycznym musiałaby ona mieć konkretny wyraz w bezprawnym obniżeniu przez organy, wartości netto usługi, w tym wypadku za kilometr transportu), której wysokość została ustalona między stronami umowy, a co za tym idzie w skutkach wadliwej decyzji podatkowej, której uchylenia przez Sąd domaga się Skarżący, zarzucając, iż : " organ podatkowy dokonujący kontroli podatku VAT za 2003 r., rażąco naruszył przepisy prawa". Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Powyższe oznacza, iż brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym, należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ).