III SA/Wa 410/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2015 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. oddala skargę Burmistrz Miasta M. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. ustalił Skarżącej – K. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2014 od położonej nieruchomości w M. przy ul. E. [...], w łącznej kwocie 298 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż wysokość podatku od nieruchomości ustalono na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków oraz informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Jako podstawę opodatkowania przyjęto budynki mieszkalne o powierzchni 61,50 m², grunty pozostałe o powierzchni 88,70 m² i 39,14 m² oraz budynki pozostałe o powierzchni 27,14 m² (miejsce postojowe). Podatek obliczono przy zastosowaniu stawek podatkowych wynikających z uchwały Rady Miasta w M. z [...] listopada 2012 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła nieprawidłowe opodatkowanie miejsca postojowego stawką podatkową 7,48 zł za m². Wniosła o zmniejszenie stawki o 50% tj. z zastosowanej przez organ kwoty 7,48 zł do kwoty 3,74 zł, ze względu na wysokość garażu niższą niż 2.20 m. W ocenie Skarżącej organ powinien był zastosować art. 4 ust. 2 ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z. 2010 r. Nr 195, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane: SKO) decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu SKO, powołując się na wypis z rejestru gruntów, budynków i lokali wskazał, iż Skarżąca jest właścicielem lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. E. [...] w M. (opisanego w KW nr [...]) oraz udziału wynoszącego 2/16 części w lokalu niemieszkalnym - garażu podziemnym w tym samym budynku. Dla garażu - lokalu niemieszkalnego prowadzona jest odrębna księga wieczysta nr [...]. Odnośnie podnoszonego zarzutu z zakresie wysokości miejsca postojowego poniżej 2.20 m, SKO wyjaśniło, iż kwestia ta została wyjaśniona podczas oględzin garażu w dniu 20 marca 2013 r. W treści protokołu z przeprowadzonej czynności w tym zakresie z dnia 20 marca 2013 r. wynika, iż wysokość miejsca postojowego Skarżącej znajdującego się w lokalu niemieszkalnym - garażu przy ul. E. [...] w M. wynosi 2,374 m. Zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1.40 do 2.20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1.40 m powierzchnię tę pomija się. Organ odwoławczy stwierdził brak możliwości jego zastosowania ze względu na wysokość garażu przekraczającą ustawową granicę 2.20 m. Reasumując stwierdzono, iż Burmistrz w decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. prawidłowo ustalił składniki nieruchomości i stawki podatkowe oraz kwotę podatku od nieruchomości na rok 2014 wymierzając podatek od nieruchomości w odpowiedniej kwocie. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o zmniejszenie opłaty podatkowej za m² o 50% ze względu na wysokość kondygnacji lokalu garażowego nie przekraczającą 2,20 m, na podstawie zapisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz o zmianę decyzji z dnia 23 stycznia 2014 r. oraz decyzji z dnia 18 grudnia 2013 r. (dot. określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r.) w zakresie stawek przynależnych dla gruntów pozostałych oraz budynków pozostałych. Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 5. ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. stwierdziła, iż zarówno grunty zajęte pod lokalem mieszkalnym oraz miejscem postojowym jak i lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe, których jest właścicielką są bezpośrednio związane z zamieszkiwaniem. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W regulacji opodatkowania posiadania majątku, wysokość stawek zarówno dla gruntu i dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania. Obowiązkiem organu podatkowego jest weryfikacja twierdzeń podatnika, ocena dowodów, dokonanie ustaleń i na tej podstawie w pierwszej kolejności określenie rzeczywistego sposobu wykorzystywania: gruntów zajętych pod lokalem mieszkalnym oraz miejscem postojowym jak i lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, niezbędnego do zastosowania właściwej stawki podatku. Jeżeli zatem skarżący stawia organom zarzut błędnego ustalenia sposobu wykorzystywania (gruntów zajętych pod lokalem mieszkalnym oraz miejscem postojowym jak i lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego) na określone cele, to w trakcie prowadzonego ponownie postępowania podatkowego organy zobowiązane są do ustalenia i określenia rzeczywistego sposobu wykorzystania (gruntów zajętych pod lokalem mieszkalnym oraz miejscem postojowym jak i lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego), a następnie, zastosowania właściwej stawki podatku. Podniosła, że zarówno Burmistrz jak i organ odwoławczy pominęli, iż zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie zwalnia organu podatkowego z nałożonego art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto wskazała, iż informacja podatnika podlegała weryfikacji organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, który miał obowiązek wymierzyć zobowiązanie podatkowe zgodnie z prawem i wymogami art. 120 i art. 122 O.p. Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy nie mógł ograniczyć dokonania ustalenia i określenia sposobu wykorzystania (gruntów zajętych pod lokalem mieszkalnym oraz miejscem postojowym jak i lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego) na określone cele, do lakonicznego stwierdzenia, że podlegają one opodatkowaniu według stawek przynależnych odpowiednio dla: "gruntów pozostałych" - w przypadku stawek podatków od gruntów (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l) oraz "budynków pozostałych" - w przypadku stawek od budynków lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.). W ocenie Skarżącej w postępowaniu nie został rozpatrzony cały materiał dowodowy, nie uwzględniono załączonego pisma z dnia 25 lutego 2013 r., wskazującego na brak zgodności z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i jawnej dyskryminacji podatnika posiadającego garaż z wyodrębnioną własnością w budynku mieszkalnym, który znajduje się w jednej bryle budynku. Zaznaczyła, iż nie zgodziła się z protokołem kontroli podatkowej z dnia 2 kwietnia 2013 r., do którego złożyła pisma (z 8 maja 2014 r. oraz 30 listopada 2013 r.) adresowane do Urzędu Miasta M. oraz do SKO, co jednak pozostało bez odpowiedzi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę Skarżącej należało uznać za niezasadną. Kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] listopada 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. z [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Jak wynika z wypisów z rejestru gruntów, budynków i lokali Skarżąca jest właścicielem lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. E. [...] w M. (opisanego w KW nr [...]) oraz udziału wynoszącego 2/16 części w lokalu mieszkalnym – garażu podziemnym w tym samym budynku. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii, czy stanowiący odrębną własność garaż winien być opodatkowany stawką za 1m2 wynoszącą 3,74 zł, jak wnosi w odwołaniu Skarżąca, czy też stawką 7,48 zł przy zastosowaniu, której ustalono Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2014 r. Stawka 3,74 zł, której zastosowania żąda Skarżąca wynika z jej twierdzenia, iż przynależne jej miejsce postojowe ma wysokość niższą niż 2.20 zł. Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej jest niezasadne, bowiem w aktach podatkowych, co zauważa w swoim uzasadnieniu decyzji SKO, znajduje się protokół z 20 marca 2013 r. dotyczący oględzin miejsca postojowego, którego dotyczy spór. Z treści tego protokołu wynika, że wysokość miejsca postojowego wynosi 2,374 m. Wobec powyższego, skoro z protokołu oględzin miejsca postojowego z 20 marca 2013 r. wynika, że jego wysokość wynosi 2,374 m, to błędne jest stanowisko Skarżącej, że Burmistrz jako organ podatkowy winien był zastosować przy określaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości za miejsce postojowe art. 4 ust. 2 u.p.o.l. zgodnie, z którym powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1.40 do 2.20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Na etapie skargi do Sądu Skarżąca podniosła zarzut, że organ podatkowy przypisał błędną stawkę podatkową do przedmiotowego miejsca postojowego. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, iż opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Przepis z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi natomiast, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Należy podkreślić, że spór dotyczący zastosowania właściwej stawki podatkowej w stosunku do garaży wielostanowiskowych był przedmiotem uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 lutego 2012 r., o sygn. akt II FPS 4/11 (publ. ONSAiWSA 2012/3/36; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej CBOSA). W uchwale tej NSA uznał, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Oznacza to, że właściwą w tym przypadku jest stawka przypisana budynkom i ich częściom "pozostałym". Podzielając dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię powyższych przepisów u.p.o.l., stanowiących także podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, wskazać należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepisy u.p.o.l. nie określają natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem "części" budynku. Zważywszy jednak, że w znaczeniu potocznym "część" to element jakiejś całości, fragment czegoś, dający się wydzielić lub wydzielony, a ponadto, iż określając podatników podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. ustawodawca uwzględnił sytuację, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowią współwłasność oraz sytuację, gdy wyodrębniono własność lokali, uprawniony jest wniosek, że lokal – czy to mieszkalny, czy użytkowy – stanowi część budynku, a własność lokalu może stanowić przedmiot opodatkowania odrębny od innych części budynku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; zwana dalej: u.w.l.) wskazuje, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Z art. 2 ust. 4 tej ustawy wynika natomiast, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". W świetle powyższych przepisów garaż może być pomieszczeniem przynależnym do samodzielnego lokalu mieszkalnego albo odrębną własnością lokalową. W pierwszej z tych sytuacji garaż nie będzie stanowił przedmiotu opodatkowania odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego, co oznacza, iż będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej, np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum (podział rzeczy do korzystania z niej). Jeżeli jednak garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż miejsce postojowe, którego właścicielem jest Skarżąca stanowi przedmiot odrębnej własności, bowiem dla tego miejsca postojowego prowadzona jest odrębna księga wieczysta [...], czego Skarżąca nie kwestionuje. Zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej – garażu do odpowiedniej stawki uzależnione jest więc od uznania, czy ma ona charakter mieszkalny, czy też nie. "Garaż" w rozumieniu potocznym oznacza pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod red. B. Dunaja; WILGA, Warszawa 1996, s. 166). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji zatem, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej. W praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku, wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania. Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych. Jakkolwiek uchwała z 27 lutego 2012 r. (II FPS 4/11) podjęta została na skutek wniesienia pytania prawnego w konkretnej sprawie, jej moc wiążąca dotyczy także innych spraw, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a., nakazujący ponowne przedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skład sądu administracyjnego, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale. W rezultacie dopóki co do przedmiotowego zagadnienia nie zostanie podjęta uchwała o odmiennej treści, albo też nie ulegnie zmianie stan prawny, uchwała z 27 lutego 2012 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znajdują zastosowanie interpretowane tą uchwałą przepisy, a zatem także w rozpoznanej sprawie. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który powodowałby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu nie jest zasadnym zarzut naruszenia przez SKO art. 122 O.p. Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej, że w sprawie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny. SKO odniosło się też do zarzutów odwołania i w sposób prawidłowy uzasadniło swoją decyzję. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.