III SA/Wa 412/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z [...] sierpnia 2013 r., określił W. L. (dalej zwanemu "Skarżącym", "Podatnikiem" lub "Stroną") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2007 r., kwiecień i grudzień 2008 r., czerwiec i październik 2009 r., czerwiec, lipiec i listopad 2010 r., lipiec 2011 r. oraz styczeń i kwiecień 2012 r., a nadto umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że przeprowadził kontrolę podatkową u Podatnika, w zakresie ustalenia obowiązku w podatku od towarów i usług oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 – 2012 r. Postępowanie to zakończyło się doręczeniem protokołu kontroli. Organ włączył jako dowód w postępowaniu kontrolnym protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u Strony w zakresie ustalenia źródeł przychodów za lata 2007 – 2012. Postanowieniem z [...] lipca 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2007 r., kwiecień i grudzień 2008 r., czerwiec i październik 2009 r., czerwiec, lipiec i listopad 2010 r., lipiec 2011 r. oraz styczeń i kwiecień 2012 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. jako bezprzedmiotowe. Uzasadniając swoją decyzję Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Strona w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą W. w zakresie usług związanych z uprawami rolnymi. Działalność zakończono 30 września 2007 r. Ostatnią deklarację VAT-7 złożono za wrzesień 2007 r. Ponadto w okresie objętym kontrolą podatkową Podatnik wielokrotnie dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży samochodów oraz motocykli. W latach 2007 - 2012 Podatnik dokonał 42 transakcji nabycia/sprzedaży samochodów lub motocykli. Ustalono, że Strona nabywała samochody powypadkowe, które nie były sprawne technicznie i nie nadawały się do jazdy. Nabywane samochody były rejestrowane przez Podatnika w Starostwie Powiatowym w L. na jego nazwisko. W przypadku pojazdów nabytych poza terytorium kraju Podatnik otrzymywał zaświadczenie potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług VAT-25. Strona następnie sprzedawała pojazdy na rzecz osób fizycznych oraz firm, w tym na rzecz komisów samochodowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że spośród 42 transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych, 12 transakcji sprzedaży dotyczyło pojazdów użytkowanych uprzednio przez Podatnika lub jego dzieci. Z kolei w stosunku do 16 transakcji sprzedaży pojazdów zastosowano zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "uptu", gdyż pomiędzy datą rejestracji danego pojazdu, a datą jego sprzedaży, upłynął okres sześciu miesięcy i Podatnikowi przy nabyciu sprzedawanego pojazdu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu danego pojazdu. W stosunku do 13 transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych Organ pierwszej instancji uznał, że Podatnik ma obowiązek odprowadzić należny podatek od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki tego podatku. Za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto marżę, o której mowa w art. 120 ust. 4 uptu. Z kolei odnośnie podatku naliczonego w związku z brakiem jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup towarów handlowych czy poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przyjęto wartość podatku naliczonego w wysokości 0 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wyjaśnił także, że czynności związane z nabywaniem przez Podatnika na przestrzeni lat 2007 - 2012 r. różnego rodzaju pojazdów samochodowych czy motocykli dokonywane były w sposób częstotliwy z zamiarem ich dalszej odsprzedaży ze znacznym zyskiem, a więc czynności te dokonywane były przez Stronę działającą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Podejmowane przez Stronę czynności miały charakter zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego oraz miały charakter powtarzalny. Organ pierwszej instancji uznał, że okoliczności związane z analizą rynku, śledzeniem aukcji internetowych w celu zakupu aut po okazyjnej cenie, zły stan pojazdów w dniu ich nabycia i analogicznie niska cena zakupu w stosunku do ceny sprzedaży, podejmowanie działań w zakresie sprzedaży za pośrednictwem komisów samochodowych, organizowanie transportu zakupionych pojazdów do kraju oraz krótkotrwały okres ich użytkowania świadczą o profesjonalnym działaniu Strony w zakresie prowadzenia handlu samochodami. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił m.in. naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor powołał art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...] września 2013 r., wszczął wobec Strony dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765, z późn. zm.), zwanej dalej "kks", w związku z uchylaniem się od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do kwietnia 2012 r. Równocześnie pismem z 16 października 2013 r., doręczonym 18 października 2013 r. Organ pierwszej instancji poinformował Podatnika o zawieszeniu, z dniem 26 września 2013 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też możliwe było orzekanie w sprawie. Przechodząc do meritum sprawy Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest wyjaśnienie, czy dokonywana przez Podatnika sprzedaż samochodów i motocykli uprzednio nabywanych poza terytorium kraju lub od osób fizycznych podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na dokonywanie jej przez Stronę działającą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że nabywanie i sprzedaż pojazdów, dokonywane przez Podatnika na przestrzeni lat 2007 – 2012, świadczą o działaniu Strony w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Podatnik dokonywał zakupów samochodów w niskich cenach po dokładnej analizie rynku poprzez śledzenie aukcji internetowych. Nabywane samochody nie były sprawne technicznie i nie nadawały się do samodzielnej jazdy. Równocześnie Strona nie użytkowała kupowanych samochodów, bowiem po ich wyremontowaniu i przystosowaniu do użytkowania na terenie kraju, dokonywano ich dalszej odsprzedaży. Powyższe świadczy o tym, że sprowadzane z Anglii samochody miały być po ich dostosowaniu do ruchu prawostronnego sprzedawane na terenie kraju, a takie działanie wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu. Dlatego też należało podtrzymać decyzję Organu pierwszej instancji o opodatkowaniu sprzedaży 13 pojazdów przy zastosowaniu marży stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą zapłacił nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku, gdyż przedmiotem dokonywanych transakcji były towary używane w rozumieniu rozdziału 4 działu XII ustawy, a Strona dokonując przedmiotowych czynności działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów naruszenia Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy podkreślił, że Organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się wyłącznie na tezach Organu pierwszej instancji i powieleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego bez dokonania własnej analizy dowodów zebranych w sprawie. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez nieprawidłową interpretację tego przepisu i przyjęcie, że półroczny okres używania poszczególnych pojazdów nabytych za granicą rozpoczął się w dacie rejestracji danego pojazdu na terenie Polski. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że nieprofesjonalny obrót używanymi samochodami i motocyklami jest niewystarczający dla przyjęcia, iż jest to niezarejestrowana działalność gospodarcza. Jeśli chodzi natomiast o naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu Skarżący wskazał, iż bieg półrocznego okresu używania towaru rozpoczyna się z dniem nabycia towaru przez sprzedającego. Natomiast w niniejszej sprawie Organy podatkowe w odniesieniu do samochodów nabytych za granicą przyjęły jako początek biegu tego terminu datę rejestracji danego pojazdu na terenie kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek zawarta w decyzji argumentacja prawna jest chybiona. Skarżący nie kwestionował ustalonych przez Organy okoliczności faktycznych sprawy. Sąd uznaje je także za ustalone prawidłowo. Spór w niniejszej sprawie miał zatem charakter wyłącznie prawny, zaś sprowadzał się do tego, czy Skarżącemu z racji dokonanych dostaw używanych samochodów osobowych przysługiwało zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Źródło tego sporu tkwiło w rozbieżnej wykładni pojęcia "towar używany" – Skarżący okres 6 miesięcy (pół roku), o którym stanowi art. 43 ust. 2 ustawy, liczył od dnia nabycia pojazdu, zaś Organy – dopiero od dnia rejestracji pojazdu w Polsce. Sąd zauważa tymczasem, że zwolnienie, o którym mowa w omawianym przepisie, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy. Zwolnienie nie ma zastosowania, gdy brak prawa do odliczenia w poprzedniej fazie obrotu (przy nabyciu pojazdu) wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 627/12, wyrok TSUE C-280/04 Jyske Finanse A/S). W niniejszej sprawie Skarżący, przy nabywaniu pojazdów, bezspornie otrzymywał zaświadczenia potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług VAT-25. Te transakcje nie podlegały więc podatkowi w ogóle. Bezprzedmiotowa byłaby więc analiza prawa Skarżącego do odliczenia, skoro przy nabyciu pojazdów nie zapłacił on żadnego podatku. Kwestia takiej, czy innej wykładni pojęcia "towar używany", w tym zwłaszcza kwestia sposobu liczenia wspomnianego terminu półrocznego, nie ma zatem znaczenia. Sprzedając nabyte samochody Skarżący niewątpliwie działał w charakterze podatnika, ale mimo tego podatku nie uiścił. Z tego względu zaskarżone decyzje, choć wadliwie uzasadnione, prawidłowo określały Skarżącemu wysokość zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje jednak, że odrębnego znaczenia dla niniejszej sprawy nabiera kwestia prawidłowości zawiadomienia Skarżącego o terminie rozprawy przed Sądem Wojewódzkim. Uznając dokonane doręczenie zawiadomienia za prawidłowe Sąd kierował się dokumentem zwrotnego potwierdzenia odbioru, z którego nie wynikały jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości doręczenia (odbioru miał dokonać pełnoletni domownik Skarżącego). Już po wydaniu wyroku, po złożeniu przez pełnomocnika Skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o sporządzenie pisemnego uzasadnienia wyroku, Sąd powziął przekonanie, że zawiadomienie o terminie rozprawy nie było jednak dokonane prawidłowo (jak się okazało, osoba, która podpisała się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia jako domownik Skarżącego, w rzeczywistości takim domownikiem nie była). Stąd Sąd postanowił o przywróceniu terminu do złożenia wniosku o sporządzenie pisemnego uzasadnienia wyroku. Abstrahując zatem od motywów, którymi kierował się Sąd przy wydawaniu wyroku, jego wydanie obarczone jest istotnym błędem procesowym, niezawinionym jednak przez Sąd I instancji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.