III SA/Wa 4146/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], 2) określa, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. L. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż wnioskiem, który wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] sierpnia 2005 r. M. L. zwrócił się o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy przekazane przez niego wydatki – jako jedynego udziałowca spółki z o.o. "S." , działającego w miejsce Zgromadzenia Wspólników - z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy w zamian za udziały, mogą, zgodnie z normą zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, pomniejszających przychód ze zbycia tych udziałów. Zdaniem skarżącego dochód rozdysponowany poprzez przeniesienie środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia tych udziałów. Uzasadniając przestawione stanowisko skarżący stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z wypracowanych zysków pochodzących z kapitału zapasowego jest prawnie dopuszczalnym sposobem pokrycia zwiększonych udziałów oraz stanowi suwerenną decyzję podatnika w zakresie dysponowania własnym majątkiem. Ponadto, kwota podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z wypracowanych zysków pochodzących z kapitału zapasowego jest dla podatnika "wydatkiem" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., co do którego istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy jego poniesieniem, a objęciem udziałów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez podatnika. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że wydatek na utworzenie nowych udziałów, objętych przez skarżącego – osobę fizyczną, został w rzeczywistości poniesiony przez Spółkę – osobę prawną. Z tego względu nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia udziałów. W ocenie organu podatkowego Spółka jest samodzielnym podmiotem i nie można utożsamiać jej decyzji z decyzjami skarżącego, jak również nie można utożsamiać majątku Spółki z majątkiem skarżącego. W ocenie organu te wydatki stanowiłyby koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., gdyby zostały poniesione z zysku Spółki wypłaconego skarżącemu w formie dywidendy, a następnie przeznaczonego na objęcie lub nabycie udziałów. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i wniósł o zmianę stanowiska w nim wyrażonego zgodnie z argumentami przedstawionymi we wniosku o udzielenie interpretacji. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu. Wyjaśnił bowiem, że dochód z tytułu kwot przekazanych na kapitał zakładowy w myśl art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. został uznany za przychód z udziału w zyskach osób prawnych i opodatkowany. Zdaniem skarżącego odmowa zaliczenia tych kwot do kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów Spółki prowadziłaby do opodatkowania tego samego dochodu po raz drugi. Podniósł, że odmowa zaliczenia przedmiotowych kwot do kosztu uzyskania przychodu jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. bowiem wyrażenie "wydatek" oznacza nie tylko fizyczną wypłatę pieniędzy, ale również rezygnację z przysługujących, wymiernych i policzalnych praw majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przychylił się do zażalenia skarżącego, a w uzasadnieniu postanowienia po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i przytoczeniu interpretowanych przepisów u.p.d.o.f. stwierdził, że nie można uznać, że to skarżący poniósł wydatki na objęcie zbywanych udziałów, skoro środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki były jej majątkiem. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że uproszczona wykładnia tego przepisu, zastosowana przez organy podatkowe obu instancji prowadzi do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu – raz w momencie objęcia udziałów, drugi raz w momencie ich zbycia, bez możliwości wykazania kosztu uzyskania tegoż przychodu. Pełnomocnik skarżącej powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz praktykę stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wskazał, że pod pojęciem "poniesienia wydatku" należy rozumieć uszczuplenie zasobów majątkowych podatnika poprzez wydatek pieniężny, jak i element samodzielnego, świadomego i celowego przeznaczania zasobów stanowiących następstwo praw majątkowych – w roku podatkowym. Stwierdził, że interpretacja zawężająca, odrzucająca inne niż pieniężne wydatki jest w tym zakresie niedopuszczalna. Odwołał się również, do wykładni językowej wskazując, że w języku polskim rzeczownik "wydatek" jest synonimem rzeczownika "koszt". Jego zdaniem, w przypadku skarżącego, uszczuplenie majątku polegało na zadysponowaniu prawem majątkowym do żądania wypłaty udziału w zyskach Spółki i powinno być ono traktowane jako wydatek, decydujący o możliwości potrącenia kosztu w chwili zbycia przedmiotowych udziałów. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. to organ odwoławczy - dążąc do wyeliminowania efektu podwójnego opodatkowania - winien był wskazać art. 22 ust. 1f cyt. ustawy jako podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodu uznając prawo do żądania dywidendy za wkład niepieniężny za który objęto udziały, a który powiększył kapitał Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Ponieważ w rozpoznanej sprawie zaskarżona została decyzja wydana na skutek zainicjowanego przez skarżącego postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, przed przystąpieniem do rozpoznania przedmiotu sporu przypomnienia wymaga, że postępowanie to różni się od "zwykłego" postępowania podatkowego. Otóż, w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy bazuje wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę oraz odnosi się do stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, co wynika wprost z art. 14a § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60). Wnioskodawca ma bowiem obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja (stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, które stało się wiążące dla organu podatkowego ze względu na przekroczenie przezeń terminu do wydania postanowienia) wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy przekazane przez skarżącego, jako jedynego udziałowca spółki z o.o. "S.", wydatki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy w zamian za udziały, mogą, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, pomniejszających przychód ze zbycia tych udziałów. Zdaniem skarżącego dochód rozdysponowany poprzez przeniesienie środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia tych udziałów. Natomiast według organów podatkowych, wydatek ten nie może być zaliczony w koszty uzyskania przychodów, ponieważ wydatek na utworzenie nowych udziałów, objętych przez skarżącego – osobę fizyczną, został w rzeczywistości poniesiony przez Spółkę – osobę prawną. W ocenie organu wydatki te stanowiłyby koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., gdyby zostały poniesione z zysku Spółki wypłaconego skarżącemu w formie dywidendy, a następnie przeznaczonego na objęcie lub nabycie udziałów. Trudno podzielić stanowisko organów podatkowych, a to przede wszystkim ze względu na regulacje zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody (podkreśl. Sądu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...). Według zaś postanowień art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (...) oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Z analizy tych przepisów (w tym również art. 17 ust. 1 pkt 4 w brzmieniu poprzednio obowiązującym) wynika, że nie jest istotne źródło sfinansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału, znaczenie ma bowiem, iż dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału. Użyte w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyrażenie "dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć w ten sposób, że jest to dochód należny wspólnikowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o wspólnika takiej spółki chodzi bowiem w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z dn. 20.01.2005r. sygn. akt FSK 1065/04, M. Podat. 2005/3/2). Skarżący, w stanie faktycznym sprawy, poinformował, że należny mu zysk z kapitału zapasowego Spółki z o.o. "S." przeznaczył na kapitał zakładowy tej Spółki tworząc nowe udziały, które on objął, a z tytułu tej transakcji został pobrany i zapłacony przez płatnika podatek dochodowy od osób fizycznych. W świetle przytoczonych przepisów, dochód przeznaczony przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, który mocą art. 9 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu. Zatem stwierdzić należy, że płatnik prawidłowo odprowadził podatek z tytułu uzyskania przez skarżącego dochodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...). Przepis ten wyklucza zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Stwarza natomiast możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia udziałów. Dzięki tej regulacji nie dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz w momencie objęcia udziałów, drugi raz w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Tymczasem stanowisko organów podatkowych wyrażone w niniejszej sprawie prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, na co słusznie zwraca uwagę skarżący. Do tego problemu organy podatkowe obu instancji w ogóle się nie odniosły, pomimo wskazywania nań przez podatnika. Pominęły one fakt, iż rzeczywistą korzyść z przesunięcia zysku z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki uzyskał skarżący, bowiem w wyniku tej operacji objął on powstałe na jej skutek nowe udziały. Organ I instancji uznał, iż tylko kwota wypłacona podatnikowi z zysku Spółki w charakterze dywidendy, następnie przeznaczona na objęcie lub nabycie udziałów w tej Spółce mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przy sprzedaży tych udziałów. Stanowiska tego nie skorygował organ odwoławczy, przez co należy przyjąć, iż wbrew istniejącym regulacjom prawnym, uznał je za prawidłowe. Podkreślenia zatem wymaga, że dywidendy są tylko jednym z dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o czym wyżej była mowa. W niniejszej sprawie prawo do udziału w zysku nie zostało przyznane skarżącemu na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (przynajmniej tak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika), o czym stanowi art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.). Niemniej jednak, w ocenie Sądu, fakt ten powinien pozostawać bez wpływu na zobowiązania i uprawnienia podatkowe skarżącego, przez wzgląd na omówione wcześniej przepisy podatkowe. Zwrócenia uwagi wymaga, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. nie uzależnia zakwalifikowania np. dochodu przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych od sposobu nabycia dochodu przeznaczonego na ten cel; stanowi on wręcz, że każdy taki dochód stanowi udział w zyskach osób prawnych, czego konsekwencją jest jego opodatkowanie. Zważywszy więc na regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przyznawać prymatu przepisom kodeksu spółek handlowych nad przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, stwierdzić należy, że wydatki na objęcie udziałów w Spółce z o.o. "S." pokryte z kapitału zapasowego przeniesionego na kapitał zakładowy w celu jego podwyższenia mogą być zaliczone, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Mając na uwadze powyższe podstawie art. 145 § 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.