III SA/Wa 415/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. sprawy ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 415/07 UZASADNIENIE Pismem z dnia 24 września 2004 r. firma "S." sp. z o.o. (obecnie I. sp. z o.o.) , zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego od towarów akcyzowych niezharmonizowanych - kosmetyków, wyeksportowanych następnie do krajów trzecich. Podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. zapłacony został na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W okresie, którego dotyczy wniosek, skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży [...] w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym W. Nabywcami tych [...] byli podróżni, którzy udawali się do krajów trzecich, a więc zakupione przez nich towary opuszczały obszar celny Wspólnoty. Skarżąca dokonywała zgłoszeń celnych tych towarów w procedurze wywozu, a do każdego zgłoszenia celnego dołączane były faktury celne, wskazujące m.in. ilość i rodzaj wywożonych towarów. Zgłoszenia te były przyjmowane przez organ celny, który potwierdzał na nich fakt wywozu towarów. Jako podstawę prawną złożonego wniosku wskazano § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwolnień". Odmawiając zwrotu podatku Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazał, że powołana we wniosku podstawa prawna obowiązuje od dnia 20 sierpnia 2004 r. i z tego względu nie może mieć zastosowania do okresu od maja do lipca 2004 r., objętego wnioskiem skarżącej Spółki. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w W., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3239/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu odwoławczego, stwierdzając, że z jej uzasadnienia nie wynika, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego decyzja została wydana t.j., czy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia decyzji nie wynikało, aby organ odwoławczy kwestionował, czy też miał wątpliwości, co do któregokolwiek z elementów stanu faktycznego, udowodnionego dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Po ponownym rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wyjaśniając, że ustawodawca wyodrębnił czynność sprzedaży w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego, ale jedynie w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wskazując na definicję eksportu zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), zwanej dalej "u.p.a.", organ wyjaśnił, że pod pojęciem eksportu rozumie się wywóz wyrobów akcyzowych poza granice Wspólnoty Europejskiej, potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty. Dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, uprawnienie do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju przysługuje wyłącznie z tytułu dokonania dostawy wewnatrzwspólnotowej (art. 77 ust. 3 u.p.a.). Natomiast z tytułu eksportu ustawa przewiduje prawo do zwrotu tylko dla wyrobów zharmonizowanych - art. 60 ust. 2 u.p.a. W przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych eksporter nie może na podstawie u.p.a. wystąpić o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju. Takie uprawnienie uregulowane zostało natomiast w § 50a rozporządzenia w sprawie zwolnień. Przepis ten został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którą Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych. wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie jest dopuszczalne dokonanie zwrotu podatku, ponieważ wniosek podatnika dotyczy eksportu kosmetyków za okres od maja do lipca 2004 r., zaś § 50a rozporządzenia w sprawie zwolnień wszedł w życie w dniu 20 sierpnia 2004 r. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie można było zastosować art. 23 u.p.a., który stanowi, że zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych, bowiem przepis ten dotyczy zwolnienia, a więc sytuacji kiedy istnieje tylko obowiązek podatkowy. W omawianej sprawie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, które zostało uiszczone, a podatnik wnosi o zwrot zapłaconej akcyzy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie znajduje uzasadnienia zarzut podatnika dotyczący naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. art. 120, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie działania podjęte przez organy podatkowe znajdują podstawę prawną w u.p.a. i przepisach wykonawczych do tej ustawy oraz w przepisach Ordynacji podatkowej. Realizacja zasady zaufania do organów państwa przejawia się m. in. w tym, że przy wyborze następstw prawnych ustalonego stanu faktycznego uwzględnia się słuszny interes w sprawie, nie przyznając prymatu interesowi publicznemu. Natomiast zasada szybkości załatwienia sprawy nie może prowadzić do rozpatrzenia sprawy w sposób powierzchowny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 23 u.p.a., przez niezastosowanie zwolnienia od akcyzy dokonanego przez zwrot uprzednio zapłaconego podatku w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych sprzedanych w sklepie wolnocłowym; - art. 2 pkt 8 u.p.a., przez błędną jego interpretację i nieuznanie sprzedaży towarów w sklepie wolnocłowym wywożonych poza terytorium Wspólnoty za eksport wyrobów akcyzowych; - art. 125 oraz art. 139 Ordynacji podatkowej przez przewlekłe rozpatrywanie sprawy przez organy obu instancji. Skarżąca wyjaśniła, że brak w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. przepisów wykonawczych z zakresu eksportu niezharmonizowanych wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku zwrotu podatku akcyzowego na mocy art. 23 u.p.a. Na poparcie tego stanowiska powołano pismo Ministra Finansów z 27 października 2004 r. (Biuletyn Skarbowy 2004/6/21). Według skarżącej brak stosownych regulacji w ww. rozporządzeniu powoduje, że organy podatkowe nie miały jasnych wskazówek, na podstawie jakich dowodów powinny uznać zasadność zwrotu w sytuacji eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, zatem każdy dowód przedstawiony przez stronę, potwierdzający uiszczenie akcyzy od wyrobów niezharmonizowanych na terytorium kraju oraz wyeksportowanie tych wyrobów także w późniejszym terminie, powinien być dopuszczony na podstawie ogólnych przepisów o postępowaniu, wynikających z Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wniósł ojej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). W art. 6 ust. 1 u.p.a. przyjęto, że obowiązek ten, co do zasady, powstaje z dniem dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej, a w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych - z dniem potwierdzenia przez urząd celny dokonania eksportu. Pojęcie "eksportu" dla celów u.p.a. zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 8 u.p.a., jako wywóz wyrobów akcyzowych (tj. wyrobów podlegających akcyzie, określonych w załączniku nr 1 do ustawy - art. 2 pkt 1) z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Eksportem nie jest wywóz tych wyrobów, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy. Ponieważ eksport związany jest z opuszczaniem przez towar obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej, a u.p.a. nie zawiera definicji wszystkich pojęć i zwrotów, którymi się posługuje - należy sięgnąć do prawa celnego. W świetle przepisów celnych zwrot "obszar celny Wspólnoty Europejskiej" nie jest tożsamy znaczeniowo ze zwrotem "terytorium Wspólnoty Europejskiej", wyjaśnionym w art. 2 pkt 6 u.p.a. Obszar celny Wspólnoty Europejskiej został zdefiniowany w art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L 92.302.1, ze zm.), zwanego dalej "w.k.c.". W myśl art. 3 powoływanego aktu, pewne obszary państw członkowskich nie wchodzą w skład tego obszaru, bądź inne terytoria stanowią także jego część. "Wywóz" towaru (wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego) o statusie celnym towaru wspólnotowego (status takiego towaru ma między innymi towar przywieziony z państw lub terytoriów niebędących częścią obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej i dopuszczony do obrotu - art. 4 pkt 6 i 7 tiret drugie w.k.c.) poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, może być zrealizowany przez nadanie towarowi przeznaczenia celnego w postaci objęcia go procedurę celną wywozu (art. 4 pkt 15 i 16 lit. h) w.k.c.). W myśl art. 161 ust. 1 w.k.c. procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, a dokonanie tego wywozu wymaga spełnienia formalności dla niego przewidzianych. Każdy towar wspólnotowy przeznaczony do wywozu, z wyjątkiem towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego lub procedurą tranzytu wewnętrznego, powinien zostać objęty procedurą wywozu, o czym stanowi art. 161 ust. 2 w.k.c. Z ust. 5 art. 161 wynika natomiast, że zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady oraz od wymogu składania zgłoszenia do wywozu określone są zgodnie z procedurą Komitetu. W wolnym obszarze celnym mogą być umieszczone też towary wspólnotowe, które przy wyprowadzaniu z tego obszaru mogą zostać wywiezione poza obszar celny Wspólnoty (art. 169 zdanie pierwsze i art. 177 tiret pierwsze w.k.c.). W przypadku wywozu towarów z wolnego obszaru celnego organy celne zapewniają przestrzeganie przepisów dotyczących wywozu, co wynika z art. 181 w.k.c. Na gruncie definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 u.p.a. nie ma znaczenia element podmiotowy związany z ustaleniem na kim spoczywał obowiązek dokonania zgłoszenia celnego, czy też kto jest eksporterem w rozumieniu przepisów celnych. W jej ujęciu "eksport" został określony przedmiotowo, jako potwierdzony w stosowny sposób wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w ramach procedury celnej, która do takiego wywozu upoważnia. Tylko wówczas, gdy nie uzyska się potwierdzenia wywozu w ramach procedury celnej, nie dojdzie do eksportu. Jeśli natomiast, tak jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wskazane elementy zostały spełnione, mamy do czynienia z eksportem w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a., czyli z przedmiotem opodatkowania, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Takie pojmowanie eksportu, niemożliwym czyni podzielenie zarzutu skargi, że odmowa zwrotu podatku akcyzowego narusza art. 23 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.a., od akcyzy zwolniony został "eksport wyrobów akcyzowych", czyli wyrobów podlegających akcyzie, określonych w załączniku nr 1 do ustawy, czyli zarówno wyrobów niezharmonizowanych, jak i zharmonizowanych. Przepis ten nie normuje zatem kwestii zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu, lecz zwolnienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym eksportu, jako przedmiotu opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.a.). Zwolnienie to ma przy tym bezwarunkowy i ogólny charakter. Nie jest obwarowane jakimikolwiek wyjątkami, czy też dodatkowymi wymogami, które należy spełnić, aby z niego skorzystać. W rozpoznanej sprawie wywóz wyrobów akcyzowych objętych zgłoszeniem celnym w ramach procedury celnej wywozu (z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej), potwierdzony przez graniczny urząd celny, nie został objęty opodatkowaniem podatkiem akcyzowym (pole 47 SAD). W konsekwencji, skoro nie opodatkowano eksportu, nie mogło dojść do naruszenia art. 23 ust. 1 u.p.a. W sprawie należało jednak rozważyć, czy nie doszło do naruszenia innych unormowań prawnych dotyczących zwolnień od podatku akcyzowego. Za błędny należy uznać pogląd organów, że na poziomie unormowań ustawowych, a przede wszystkim u.p.a., nie przewidziano w ogóle możliwości zwrotu akcyzy od eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zdaniem Sądu zwrot taki został przewidziany w art. 25 u.p.a. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również: 1) gdy uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym, obronnością państwa lub ochroną środowiska; 2) gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej; 3) gdy wynika to z umów międzynarodowych; 4) wobec organizacji międzynarodowych, przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz członków personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terytorium kraju - w zakresie, jaki wynika z porozumień międzynarodowych i zasady wzajemności; 5) gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. W art. 25 ust. 2 u.p.a. wskazano natomiast, że zwolnienie od akcyzy może być stosowane w przypadku, gdy na podstawie przepisów prawa celnego wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną lub zwolnione od należności celnych przywozowych. Z kolei w art. 25 ust. 3 u.p.a. przewidziano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, mogą być całkowite lub częściowe, a ponadto, że zwolnienie to może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy. Wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione od akcyzy mogą podlegać szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie odrębnych przepisów, o czym stanowi ust. 4 art. 25 u.p.a. Ustawodawca przewidział także dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych delegację ustawową (art. 25 ust. 5 u.p.a.) do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że zwolnienie od akcyzy zawarte w art. 25 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. odnosi się ogólnie do wyrobów akcyzowych, a więc także do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a nie jak błędnie twierdzą organy administracyjne, wyłącznie do wyrobów zharmonizowanych. W związku z tym zwolnienie z art. 25 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. może być realizowane przez zwrot kwoty akcyzy także w stosunku do wyrobów niezharmonizowanych. Ważne, aby zaszła jedna z przesłanek wskazanych w art. 25 ust. 1 i 2 u.p.a. Wprawdzie w treści art. 25 u.p.a. ustawodawca posłużył się inną konstrukcją prawną, niż w art. 60 u.p.a., który to przepis odnosi się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ale umożliwił osiągnięcie tego samego efektu - czyli zwrotu uprzednio zapłaconej akcyzy. Zwrot taki jest koniecznością z punktu widzenia przede wszystkim preambuły do Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz.U. UE L 92.76.1), zwanej dalej "dyrektywą horyzontalną". Wynika z niej, że uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot (podkreślenie Sądu) tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim. O zwrocie podatku akcyzowego mowa również w art. 22 pkt 1 dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że o zwrot podatku akcyzowego może ubiegać się podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą. Z chwilą przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, przy stosowaniu prawa należy również uwzględniać przepisy prawa wspólnotowego, co uszło uwadze organów administracyjnych. Obowiązek ten wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Prawo wspólnotowe ujęte jest w określony system, którego normy obowiązują we wszystkich krajach członkowskich. Na system ten składa się prawo pierwotne - wynikające przede wszystkim z traktatów założycielskich oraz prawo wtórne stanowione przez uprawnione organy, tj. zwłaszcza Radę Unii Europejskiej oraz Komisję Europejską. Podstawowe znaczenie w źródłach prawa wtórnego odgrywają rozporządzenia, które wiążą państwa członkowskie i muszą być stosowane przez nie bezpośrednio. Dyrektywy natomiast wiążą państwa członkowskie co do celu, jaki powinien być osiągnięty. Z tego punktu widzenia, nie mniej istotne znaczenie, od konkretnych norm prawnych zawartych w przepisach dyrektyw odgrywają ich preambuły, w których właśnie formułowane są podstawowe cele, jakie dane unormowanie ma osiągnąć. Dlatego słuszna jest kierunkowa teza, wynikająca z jednego z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że stosując prawo krajowe (...) sąd krajowy powinien tak dalece jak jest to możliwe interpretować prawo krajowe w świetle i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (zob. wyrok z 10 kwietnia 1984r. w sprawie 14/83 S. Von Colson i E. Kamman v. Land Nordrhein-Westfalen, ECR 1984, s. 01891). Również w zakresie podatku akcyzowego, podstawowym instrumentem służącym harmonizacji przepisów poszczególnych państw członkowskich, są właśnie dyrektywy. Zasada, że uiszczenie podatku akcyzowego w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tego podatku w przypadku, gdy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim, wyrażona w preambule do dyrektywy horyzontalnej, respektowana jest także na gruncie polskiej u.p.a. i to zarówno w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak i wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Obok art. 23 ust. 1 u.p.a., ustanawiającego generalne zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych, należy wskazać na unormowanie art. 25 ust. 1 i 2 u.p.a., który odnosi się do szczególnych przypadków zwolnień przewidzianych np. w sytuacjach uzasadnionych ważnym interesem państwa (bezpieczeństwo publiczne, obronność, ochrona środowiska), na art. 60 u.p.a., dotyczący zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej oraz przy eksporcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także na art. 77 u.p.a. odnoszący się do zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. We wszystkich tych przypadkach, których cechą wspólną jest wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium kraju, czy to w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu, przewidziano co do zasady, zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych wyrobów na terytorium kraju. Unormowaniom tym winny towarzyszyć akty wykonawcze, wydane przez właściwego ministra do spraw finansów publicznych, stosownie do art. 25 ust. 5, art. 60 ust. 5 i art. 77 ust. 4 u.p.a., których zadaniem jest, ogólnie rzecz ujmując, doprecyzowanie szczegółowych warunków i trybu dokonywania zwrotu zapłaconej w kraju akcyzy. Zdaniem Sądu brak przepisów wykonawczych do art. 25 u.p.a. w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. nie uniemożliwiał organom podatkowym zwrotu podatku akcyzowego. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, uwzględniając ustawowe przesłanki zwolnienia od akcyzy, przewidziane w art. 25 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., a w szczególności w art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który odwołuje się do przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, mógł jedynie określić "szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania", przy uwzględnieniu tzw. wytycznych dotyczących wydania tego aktu. Z art. 217 Konstytucji RP wynika bowiem, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepisy aktu wykonawczego mogą więc jedynie w ramach wyznaczonych powyższą normą konstytucyjną oraz w zakresie określonym w przepisach ustawy, stanowiących delegację do wydania takiego aktu, regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków wynikających wprost z ustawy. Oznacza to z jednej strony, że przepisy aktu wykonawczego nie powinny, np. samoistnie kreować zwolnienia podatkowego, a z drugiej strony, że nie mogą także, bez istnienia wyraźnego upoważnienia ustawowego, zawężać czy też ograniczać przyznanego w ustawie zakresu takiego zwolnienia. Należy to również odnosić do prawa do otrzymania zwrotu podatku. Skoro więc minister właściwy do spraw finansów publicznych w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. nie określił szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy, można było dokonywać zwrotu akcyzy na podstawie ogólnej dyspozycji przewidzianej w art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i prawie Wspólnoty Europejskiej (preambuła do dyrektywy horyzontalnej), przewidującym konieczność zwrotu akcyzy w Państwie Członkowskim, w którym wyroby zostały dopuszczone do konsumpcji, ale nie przeznaczone tam do konsumpcji. Podatek akcyzowy ma bowiem charakter jednofazowy i zaliczany jest do podatków konsumpcyjnych. Oznacza to, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi zazwyczaj ostateczny konsument, gdyż jest to podatek pośredni zawarty w cenie detalicznej wyrobu akcyzowego. Podatek akcyzowy powinien zatem być zapłacony w kraju konsumpcji, jeżeli dany wyrób podlega opodatkowaniu akcyzą w tym kraju. Co do zasady, podatek ten nakładany jest na etapie produkcji, dzięki czemu dalsze etapy obrotu danym wyrobem akcyzowym nie podlegają już opodatkowaniu akcyzą. W sytuacji, gdy wyrób akcyzowy podlega przemieszczeniu z kraju, w którym został zapłacony, jego ciężar ponosi ostateczny konsument w kraju, do którego został dostarczony. Podatek ten powinien być również, co do zasady, zapłacony na terytorium kraju konsumpcji, bez względu na to, czy mamy do czynienia ze zharmonizowanym, czy niezharmonizowanym wyrobem akcyzowym, a także, czy przemieszczony został w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też w ramach eksportu. W świetle wyżej przedstawionych zasad ogólnych oraz w związku z art. 22 pkt 1 dyrektywy horyzontalnej, należy stwierdzić, że zwrot akcyzy przysługuje podatnikom (podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą), którzy zapłacili akcyzę od niezharmonizowanych wyrobów akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby zostały dopuszczone do konsumpcji, ale wyroby te opuściły obszar celny Wspólnoty Europejskiej (zostały wyeksportowane do państwa trzeciego) w związku z ich sprzedażą podróżnym udającym się do państw trzecich, a tym samym nie były przeznaczone do konsumpcji w Państwie Członkowskim. Warto też zwrócić uwagę, że nie każdy wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zrealizowany przez objęcie takiego wyrobu procedurą celną wywozu, jest eksportem w znaczeniu przyjętym w u.p.a. Nie jest nim np. wywóz wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy (art. 2 pkt 8 in fine u.p.a.), ale także wywóz wyrobów akcyzowych bez oznaczeń, nie potwierdzony przez graniczny urząd celny. Z preambuły do dyrektywy horyzontalnej wynika, że w przypadku zwrotu akcyzy należy brać pod uwagę przedmiotowe kryteria - zapłatę podatku akcyzowego i brak konsumpcji w Państwie Członkowskim, w którym wyroby zostały dopuszczone do konsumpcji. Natomiast zgodnie z art. 22 pkt 1 tego aktu - zwrotu akcyzy należy dokonać na rzecz podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie podmiot, który wystąpił o zwrot akcyzy zgłosił towar o statusie celnym do procedury celnej wywozu. W związku z tym należy go uznać za eksportera i przyznać mu prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy. Takiego prawa nie ma podróżny, który jedynie uczestniczy w faktycznym wywozie nabytego uprzednio towaru, bez dokonywania jakichkolwiek formalności wywozowych. Wolą prawodawcy wspólnotowego było bowiem przyjęcie, że towar może opuścić obszar celny Wspólnoty tylko w ramach określonej procedury celnej, w tym przypadku procedury wywozu. Za tym, że to nie podróżny, a skarżąca Spółka ma prawo ubiegać się o zwrot akcyzy, przemawia argument, że zgłoszenia celne o objęcie procedurą wywozu dokonywane są w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży towarów. W takim stanie rzeczy dokonanie "eksportu" w znaczeniu art. 2 pkt 8 u.p.a. nie może nastąpić wcześniej, niż data przyjęcia zgłoszenia celnego, a ta z kolei będzie zawsze następować później niż dokonana sprzedaż. Brak stosownego potwierdzenia wywozu oznacza także brak przedmiotu opodatkowania - eksportu. Eksport powstaje zatem dopiero w momencie potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza granicę Wspólnoty Europejskiej przez graniczny urząd celny. Wynika to wprost nie tylko z art. 2 pkt 8 u.p.a., który taki wymóg uznaje za warunek sine qua non eksportu, ale także z art. 7 ust. 1 u.p.a., statuującego moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie wyrobów akcyzowych "z dniem potwierdzenia przez urząd celny dokonania eksportu". Tym samym należy uznać, że niezharmonizowane wyroby akcyzowe, od których strona skarżąca zapłaciła akcyzę i które opuściły obszar celny Wspólnoty Europejskiej (zostały wyeksportowane do państwa trzeciego) w związku z ich sprzedażą podróżnym udającym się do państw trzecich, nie były przeznaczone do konsumpcji w Państwie Członkowskim (w RP), mimo że zostały dopuszczone do konsumpcji. W tej sytuacji na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z preambułą do dyrektywy horyzontalnej, w niniejszej sprawie należało dokonać zwrotu akcyzy. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2006 r., sygn. III SA/Wa 872/06. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do szybkości załatwienia sprawy, tj. art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie decyzji w sprawie czyni go bezprzedmiotowym. W trakcie postępowania administracyjnego strona mogła dyscyplinować organ poprzez ponaglenie, tj. instytucję przewidzianą w art. 141 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji