III SA/Wa 4151/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P. K., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...].09.2005r. nr [...] uchylającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].03.2005r. nr [...], w którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z motywów decyzji wynika, że P. K. zwrócił się wnioskiem z dnia 02.02.2005r. do Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają usługi tworzenia tekstów reklamowych do reklam prasowych, broszur, ulotek itp., określone w zawartej ze zleceniodawcą (który jest równocześnie pracodawcą) umowie o dzieło. Wnioskodawca utrzymywał, iż usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].03.2005r. uznał stanowisko strony za prawidłowe. Powołał się na treść art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej zwanej: "ustawa o VAT". Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchylił ww. postanowienie organu I instancji. Jako przyczynę uchylenia podał zmianę przepisów, których interpretacji dokonano w uchylonym postanowieniu. W odwołaniu P. K. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 210 § pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 3a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...].09.2005r. Wyjaśnił, że w postanowieniu z dnia [...].03.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznając stanowisko wnioskodawcy dotyczące braku podstaw do opodatkowania podatkiem VAT wykonywanej przezeń działalności za prawidłowe powołał się art. 15 ust.3 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten został uchylony ustawą z dnia 21.04.2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756). Zmiana ta weszła w życie z dniem 1.06.2005r. Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zaistniała konieczność uchylenia przez organ odwoławczy przedmiotowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Stwierdził, że takie działanie organu odwoławczego wynika wprost z przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy z urzędu, jeśli niezgodność z prawem tego postanowienia jest wynikiem zmiany przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że decyzja uchylająca postanowienie nie powoduje konieczności ponownego rozpatrzenia podania. Taki wniosek wynika bowiem z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej Zainteresowany podatnik ma natomiast możliwość wystąpienia z kolejnym zapytaniem do organu podatkowego, w takiej sytuacji wniosek podlega rozpatrzeniu na ogólnych zasadach. W skardze P. K. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie tego przepisu organ uchyla niejako "automatycznie" postanowienie interpretacyjne, jeśli zmianie ulega stan prawny stanowiący podstawę interpretacji, podczas gdy z przepisu tego wynika, iż uchylenie następuje, jeśli jednocześnie w wyniku zmiany treść postanowienia jest niezgodna z prawem, - art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że prawidłową formą określenia adresata decyzji jest wskazanie go na końcu decyzji, w tzw. rozdzielniku korespondencji, - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się do wszystkich argumentów odwołania, - art. 15 ust. 3a ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej ten przepis. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. Zważywszy na tak określoną kognicję, Sąd w niniejszej sprawie stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej dającego podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, natomiast w myśl postanowień § 2 tego przepisu wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Z kolei § 3 omawianego przepisu stanowi, iż datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z treści przytoczonego przepisu wynika bezwzględny obowiązek organu podatkowego wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. Jeśli zaś organ podatkowy zaniecha wykonania tego obowiązku, nie dochodzi do wszczęcia postępowania. Natomiast bez postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie, a zatem czynności podjęte przez organ bez uprzedniego wszczęcia postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 11.08.2005r., FSK 2113/04, LEX nr 179008). Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji, bądź, jeśli przepis prawa tak stanowi – w drodze postanowienia. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał postanowienia w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].03.2005r. nr [...], w którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Naruszył zatem jeden z podstawowych kanonów procedury podatkowej, które zniweczyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. W wyniku uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej obu instancji, postępowanie będzie musiało być przeprowadzone w całości od początku. W tej sytuacji przedwczesna jest ocena słuszności zarzutów podnoszonych w skardze, jako że wykazana wadliwość postępowania powoduje, że całe postępowanie musi być powtórzone. Ponieważ wydane w niniejszej sprawie decyzje dotyczą interpretacji przepisów prawa podatkowego konieczne jest odniesienie się do kwestii stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej do tych spraw. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu, na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie wszystkie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprost wyklucza stosowanie niektórych przepisów tego działu Ordynacji podatkowej, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające). Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 ord. pod. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tak więc, przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie do postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o ile specyfika instytucji interpretacji nie wyklucza ich stosowania. Zauważenia wymaga, iż ustawodawca nie wykluczył wprost ich stosowania w tych postępowaniach, co zdaniem Sądu jest konieczne przez wzgląd na postanowienia art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe oraz spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Przytoczony przepis ustanawia generalną zasadę, iż w sprawach podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem wykluczenie ich stosowania w jakimkolwiek zakresie powinno nastąpić w sposób nie budzący wątpliwości, albo wprost przepisem prawa, albo chociażby poprzez wprowadzeniem regulacji prawnej wykluczającej jako regulacja szczególna pewne ogólne zasady postępowania, czego przykład został powyżej wskazany. W ocenie Sądu nie stanowi wystarczającej podstawy do wykluczenia możliwości stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zawarty w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej zapis, iż do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Zauważenia wymaga, że ustawodawca nie uregulował szeregu kwestii w sposób odmienny niż w dziale IV Ordynacji podatkowej, a bez tych regulacji niemożliwe jest procedowanie w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego (np. kwestia doręczania pism w postępowaniu podatkowym, określenie strony w postępowaniu podatkowym itd.- przykłady można mnożyć). Zakładając racjonalizm ustawodawcy, nie można przyjąć, iż dopuścił on do powstania luki w prawie, przyjąć natomiast trzeba , iż nie dostrzegł on potrzeby regulowania materii już uregulowanej w sposób odrębny niż ten uregulowany w dziale IV Ordynacji podatkowej i uznał przy tym za zbędne po raz drugi (pierwszy zawarty w ww. art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej) odsyłanie do stosowania tych przepisów w sprawach dotyczących interpretacji. Zatem do spraw dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego znajduje zastosowanie art. 165 Ordynacji podatkowej. Podatnik powinien mieć wiedzę, iż organ podatkowy podejmuje działania zmierzające, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, do wyeliminowania z obrotu prawnego korzystnej dla niego interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powinien mieć też prawo zajęcia własnego stanowiska w sprawie. Nie może natomiast być zaskakiwany, bez uprzedniej możliwości, chociażby przygotowania swoich spraw, nagłą, nie przewidywaną przez niego, zmianą stanowiska organu. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a.