III SA/Wa 4152/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt l w związku z art.233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm ), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A. P., Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowił odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09.2005r., którym uznano stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 28.06.2005r. i piśmie z dnia 5.09.2005r.za nieprawidłowe. Z motywów decyzji wynika, że A. P. pismem z dnia 28.06.2005r., uzupełnionym pismem z dnia 5.09.2005r., zawnioskował o udzielenie informacji dotyczącej obowiązku instalacji kasy rejestrującej. Wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie okazjonalnego przewozu osób (samochodem osobowym) i nie przekroczył obrotu 40.000 zł. Podatnik zwrócił uwagę, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004r. w sprawie kas rejestrujących ( Dz. U. Nr 273, poz. 2706 ) mowa jest o obowiązku stosowania kas przy przewozach regularnych i nieregularnych, nie ma natomiast mowy o przewozach okazjonalnych, czy też wahadłowych. Podniósł, że określenie "przewóz nieregularny" nie zostało zdefiniowane, brak jest też definicji tego określenia w art. 4 ustawy z dnia 6 września 200lr. o transporcie drogowym ( Dz. U. Nr 125, poz. 1371, ze zm.), który definiuje różnego rodzaju przewozy, w tym "przewóz okazjonalny". Ponieważ w rozporządzeniu w sprawie kas rejestrujących przewóz okazjonalny nie został wymieniony, a obrót nie przekracza 40.000 zł, zdaniem wnioskodawcy, nie musi on instalować kasy rejestrującej. Postanowieniem z dnia [...].09.2005r. (doręczonym dnia 4.10.2005r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołał się na postanowienia art. 111 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Stwierdził, że zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących od dnia l stycznia 2005r. zwolnień od ewidencjonowania bez względu na wysokość osiągniętego obrotu nie stosuje się przy świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia. Zauważył, że określenie "przewóz nieregularny" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego oraz w ustawie o transporcie drogowym. Uznał jednak, iż zważywszy na znaczenie nadane w ustawie o transporcie drogowym określeniom "przewóz regularny" i "przewóz okazjonalny" – przewóz okazjonalny należy traktować jako przewóz nieregularny, a to oznacza, że wnioskodawca ma obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy fiskalnej bez względu na wysokość osiągniętego obrotu. W zażaleniu A. P. utrzymywał, iż utożsamienie pojęcia "przewóz okazjonalny" z pojęciem "przewóz nieregularny" byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby zdecydował tak ustawodawca. Polemika w tej sprawie byłaby zbędna, gdyby w rozporządzeniu znajdowała się regulacja, iż każdy rodzaj transportu pasażerskiego wymaga posiadania kasy rejestrującej lub w ustawie zostało zdefiniowane pojęcie "przewozu nieregularnego". Podatnik zarzucił organowi I instancji, że dzieli przewozy według swoich , a nie obowiązujących w ustawie kryteriów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].01.2006r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, podzielając stanowisko w nim zawarte w całej rozciągłości. W skardze A. P. podważył zasadność potraktowania przewozu okazjonalnego jako przewozu nieregularnego. W skardze podatnik postawił szereg pytań, np.: - dlaczego w ustawie o transporcie drogowym ustawodawca zdefiniował cały szereg różnych rodzajów przewozów, ale nie ma w niej mowy o przewozie nieregularnym, - dlaczego w rozporządzeniu znajduje się obok pojęcia zdefiniowanego w ustawie pojęcie w ustawie niezdefiniowane, - dlaczego organ podatkowy definiuje przewozy nieregularne, skoro jest to domena ustawodawcy, - dlaczego jest zatrzymywany przez funkcjonariuszy Policji i przesłuchiwany "w tej sprawie" jak przestępca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również te okoliczności, które wprawdzie nie zostały wskazane w skardze jako zarzut, ale które miały na tę ocenę wpływ. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej 4- miesięcznego terminu) wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i jest wiążąca dla organu podatkowego. W takim wypadku postanowienie nie może wywrzeć skutku, który winien nastąpić w ramach instytucji wiążącej interpretacji podatkowej. Inaczej mówiąc, wydanie postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie sytuacje, których wystąpienie nadaje interpretacji moc wiążącą: wydanie w tym przedmiocie postanowienia lub decyzji, o czym stanowi art. 14b § 2 (pod warunkiem, że postanowienie zostanie wydane w ustawowo określonym terminie) oraz niewydanie aktu administracyjnego w tym terminie (interpretacja milcząca), co z kolei wynika z art. 14 b § 3. Przepisy tej ustawy określają też sposób w jaki wiążąca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego (art. 14b § 5 i § 3 zdanie drugie). Wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej; zważywszy na specyfikę regulacji zawartej w pkt 1 tego przepisu niemożliwe jest odpowiednie zastosowanie jej do wzruszenia tzw. milczącej interpretacji. Jeśli zatem w obrocie prawnym pozostaje mocą przepisu prawa tzw. milcząca interpretacja, a organ odwoławczy dostrzega jej wadliwość może podjąć z urzędu działania określone w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej celem jej wyeliminowania. Z całą pewnością takiego skutku nie osiągnie organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie takie jak w niniejszej sprawie. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie wywołuje bowiem, zważywszy na specyfikę wiążącej interpretacji podatkowej, żadnych skutków prawnych, a poddanie zawartego w nim stanowiska merytorycznej ocenie przez Sąd prowadzić może wyłącznie do prostego przełożenia stanowiska wyrażonego przez Sąd, do decyzji wydanej w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli do wyręczenia organu odwoławczego w podjęciu rozstrzygnięcia, co z kolei jest sprzeczne z kognicją sądu administracyjnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł wydać postanowienia z dnia [...].09.2005r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej powinien wyeliminować je z obrotu prawnego jako wadliwe. Postanowienie to zostało bowiem wydane po upływie 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia 29.06.2005r. i jest to początek biegu terminu do wydania pisemnej interpretacji przez ten organ. Celem wyjaśnienia dodać trzeba, że drugie pismo z dnia 5.09.2005r. złożone przez podatnika w tej samej sprawie pozostaje bez wpływu na sposób liczenia ww. 3-miesięcznego terminu; nie przesuwa ono w czasie początku terminu do wydania postanowienia, ani nie przerywa biegu tego terminu. Postępowanie w sprawie interpretacji zainicjowane zostało pismem, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego dnia 29.06.2005r., zaś kolejne pismo zostało złożone przez podatnika z własnej inicjatywy, bez uprzedniego wezwania Urzędu i dotyczyło tego samego problemu (nie wnosiło do niej nic nowego). Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. datowane [...].09.2005r. zostało doręczone podatnikowi w dniu 4.10.2005r., czyli po upływie terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem, jak już wcześniej powiedziano, w obiegu prawnym pozostaje stanowisko wyrażone przez skarżącego, zaś postanowienie organu I instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy. Zważywszy, iż przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się określeniem "niewydanie postanowienia w terminie" [...], przypomnienia wymaga, iż data naniesiona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana, co również przesądza o słuszności stanowiska, iż data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd, C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Jak już wcześniej wspomniano, pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Również w uchwale z dnia 6 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/2003 NSA utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowane stanowisko w pełni podziela. Zważywszy na stanowisko zajęte w niniejszej sprawie, Sąd odstąpił od oceny słuszności zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.