III SA/Wa 4155/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2007 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].12.2005r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 a w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania S. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].06.2005r. nr [...] stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.072.30 zł, pobranym przez płatnika [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A., dalej zwanego "NFI" od przychodów uzyskanych w marcu 2005r. z tytułu zbycia akcji NFI w celu ich umorzenia. Z motywów decyzji wynika, że podatnik w lutym 2005r. osiągnął przychód w wysokości 54.265,60 zł ze sprzedaży 1.952 sztuk akcji NFI. NFI nabył te akcje w celu ich umorzenia. Od tego przychodu NFI, jako płatnik, pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 10.310,50 zł. S. G. zwrócił się wnioskiem z dnia 27.04.2005r. do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez NFI. Jego zdaniem dochody ze zbycia ww. akcji zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1965 ze zm. w dalszej części powoływanej jako ustawy nowelizującej) z uwagi na to, że są one papierami wartościowymi, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.") i zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004r. Decyzją z dnia [...].06.2005r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego stwierdził w stosunku do S. G. nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym, pobranym od niego w związku z opisaną na wstępie sprzedażą akcji NFI, w kwocie 1.072, 30zł uwzględniając poniesione przez niego koszty nabycia akcji. W odwołaniu od tej decyzji podatnik powtórzył argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła przychodów określa art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Opodatkowanie dochodu z powyższego źródła następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. Z kolei dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. W myśl tego ostatniego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Z tych względów zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji, przy obliczeniu kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, pomniejszył uzyskany przez skarżącego w 2005 r. przychód ze sprzedaży akcji NFI w celu ich umorzenia, tylko o koszty nabycia przedmiotowych akcji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Przychody takie zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dochody uzyskane z tego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego, powoływane przez skarżącego zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Nie ma natomiast zastosowania do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., do których zalicza się przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Dochody uzyskane z powyższego źródła w 2005 r., podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Tym samym bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji w celu ich umorzenia pozostaje fakt ich nabycia przed dniem 1 stycznia 2004 r. W skardze S. G. nie zgodził się z interpretacją przepisów dokonaną przez organ odwoławczy. Powtórzył argumenty podnoszone w postępowaniu instancyjnym. Podkreślił, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej nie zawiera ograniczenia dotyczącego celu w jakim nabywca akcji, o których mowa w tym przepisie dokonuje ich zakupu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy uzyskany przez skarżącego w lutym 2005 r. dochód z tytułu sprzedaży akcji na rzecz NFI w celu ich umorzenia, jest objęty dyspozycją art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, a zatem czy zasadne jest żądanie skarżącego dotyczące stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez płatnika – NFI przy zakupie tych akcji od skarżącego. Okoliczności faktyczne istniejące w sprawie nie są sporne, organy podatkowe nie kwestionują, iż sprzedane przez skarżącego akcje zostały nabyte przez niego za pośrednictwem domu maklerskiego na giełdzie papierów wartościowych przed dniem 1 stycznia 2004 r. Niesporne pomiędzy stronami jest również to, że skarżący w lutym 2005 r., sprzedał akcje po 27.80 zł. jedna oraz że płatnik pobrał przy sprzedaży podatek w wysokości 10.310,50 zł jak również, że zbycie akcji nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Przed rozstrzygnięciem istoty sporu, wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 listopada 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 2/06, w składzie siedmiu sędziów, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej podjął uchwałę, w której stwierdził, że : "Do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 202, poz. 1956, ze zm.), pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r." Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako P.p.s.a.), uchwała składu siedmiu sędziów NSA ma tzw. ogólną moc wiążącą. Cytowany wyżej przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale pełnego składu NSA. Skład sądzący, który nie podzielałby wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, w pełni podziela przeprowadzoną przez skład siedmiu sędziów NSA wykładnię art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, sprowadzającą się do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., a tym samym, że uzyskany przez skarżącego w lutym 2005 r. dochód z tytułu sprzedaży 1.953 akcji na rzecz NFI w celu ich umorzenia, jest objęty dyspozycją art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. z uwagi na spełnienie pozostałych warunków w tym przepisie wskazanych, w tym m. in. warunku nabycia w określony sposób akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. Uzasadnienie tej wykładni wymaga poczynienia następujących uwag. Przepisem art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. zwolniono z podatku dochodowego, w okresie od dnia 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zwolnienia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.), jeżeli sprzedaż wymienionych papierów wartościowych nie była przedmiotem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zakresem regulacji art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, objęte jest zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których, zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., pod warunkiem, iż zostały one nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyjaśnił, iż obu omawianymi przepisami ustawowymi, objęte jest zbycie akcji w celu ich umorzenia. Ustawodawca bowiem, w art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy nowelizującej. Stanowiska tego nie może zmienić argument podnoszony przez organy podatkowe oraz w niektórych orzeczeniach sądowych, że do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia, nie odnosi się wskazany przepis ustawy nowelizującej, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. dochód uzyskany z tego tytułu jest zaliczony do kategorii dochodu ( przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust 5 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym nowelą tej ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. ( art. 1 pkt 24 lit b). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej został odmiennie skonstruowany niż art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. W tym ostatnim stanowi się bowiem o zwolnieniu określonych w nim dochodów od podatku dochodowego, co oznacza, że uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w przepisie tym wymienionych powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a mimo tego z określonych względów ustawodawca rezygnuje z opodatkowania takiego dochodu. W art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej posłużono się formułą, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów ((poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b tej ustawy. Powołał się na to, iż w piśmiennictwie wyrażony został pogląd, że wyrażeniu " przepisów ustawy nie stosuje się do" można przypisać podobne znaczenie jak używanemu przez ustawodawcę w przepisach podatkowych zwrotu " podatkowi nie podlega", który oznacza, że określone sytuacje w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku. (por. W. Nykiel – Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002 r. str. 20 – 21). W sposób analogiczny odnosi się to do dochodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż przedstawiona wykładnia art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej oznacza, że przepis ten realizuje podnoszony w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego - ( np. wyroki z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. Akt K 5/99 – publik. Z.U.1999/5/100, z dnia 19 marca 2001 r. sygn. Akt K 32/00, publik. Z.U. 2001/3/50) oraz trybunałów europejskich ( por. Cezary Mik – Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom. Wyd. C. H. Beck Warszawa 2000r., str. 460 i nast. Oraz str. 518 i nast.) - postulat ochrony praw nabytych, w tym przypadku podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odpłatnie je zbyli w celu umorzenia po tej dacie ( por. uzasadnienie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 2/06). Reasumując stwierdzić należy, iż w 2003 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. Zwolnieniu temu podlegały także dochody w 2004 r. i latach następnych mocą działania art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków w tym przepisie wskazanych, w tym m.in. warunku nabycia w określony sposób akcji przed dniem 1 stycznia 2004r. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, żądanie skarżącego dotyczące nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez płatnika ( NFI) przy zakupie akcji od skarżącego jest w pełni uzasadnione. Stwierdzić zatem należy, że decyzje organów podatkowych, zostały wydane z naruszeniem art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, oraz z naruszeniem art. 72 ust. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku .O zwrocie kosztów nie orzeczono, ponieważ nie został złożony wniosek o przyznanie należnych kosztów (art. 210 § 1 P.p.s.a.).