III SA/Wa 4156/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.605 zł (trzy tysiące sześćset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].12.2005r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 a w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].08.2005r. nr [...] stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 27.244,30 zł, pobranym przez płatnika P. S.A., dalej zwanego "N." od przychodów uzyskanych w maju 2005r. z tytułu zbycia akcji N. w celu ich umorzenia. Z motywów decyzji wynika, że P. P. w maju 2005r. sprzedał 37.500 akcji N., które nabył przed 1.01.2004r. W związku z zakupem tych akcji poniósł on koszty w łącznej wysokości 143.391,24 zł. Od przychodu uzyskanego ze zbycia akcji N., jako płatnik, pobrał zryczałtowany podatek dochodowy. Pismem z dnia 25.05.2005r. P. P. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. z tytułu nienależnie pobranego 19% podatku dochodowego przez N. w związku ze zbyciem akcji na podstawie wezwania do ich sprzedaży. Decyzją z dnia [...].08.2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził w stosunku do P. P. nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym, pobranym od niego w związku z opisaną na wstępie sprzedażą akcji N., w kwocie 27.244,30 zł uwzględniając poniesione przez niego koszty nabycia akcji. W odwołaniu od tej decyzji podatnik dowodził, że dochody ze zbycia ww. akcji zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1965 ze zm. w dalszej części powoływanej jako ustawy nowelizującej) z uwagi na to, że są one papierami wartościowymi, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.") i zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła przychodów określa art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Opodatkowanie dochodu z powyższego źródła następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. Z kolei dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. W myśl tego ostatniego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Z tych względów zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji, przy obliczeniu kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, pomniejszył uzyskany przez Skarżącego w 2005 r. przychód ze sprzedaży akcji N. "V." S.A. na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia, tylko o koszty nabycia przedmiotowych akcji. W ocenie organu odwoławczego, powoływane przez Skarżącego zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Nie ma natomiast zastosowania do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., do których zalicza się przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. W skardze P. P. zarzucił zaskarżonej decyzji błędną interpretację art. art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, czego dowodził w obszernym uzasadnieniu skargi. Zdaniem skarżącego spełnił on wszystkie wymagania określone w art. 52 pkt 1 lit b oraz art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, aby przychód osiągnięty ze sprzedaży akcji był zwolniony z podatku, zaś organy podatkowe nie wykazały, iż warunków tych nie spełnił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy uzyskany przez skarżącego w lutym 2005 r. dochód z tytułu sprzedaży akcji na rzecz N. w celu ich umorzenia, jest objęty dyspozycją art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, a zatem czy zasadne jest żądanie skarżącego dotyczące stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez płatnika – N. przy zakupie tych akcji od skarżącego. Okoliczności faktyczne istniejące w sprawie nie są sporne, organy podatkowe nie kwestionują, iż sprzedane przez skarżącego akcje zostały nabyte przez niego za pośrednictwem domu maklerskiego na giełdzie papierów wartościowych przed dniem 1 stycznia 2004 r. Niesporne pomiędzy stronami jest również to, że skarżący w maju 2005 r., sprzedał akcje oraz że płatnik pobrał przy sprzedaży podatek i że zbycie akcji nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Przed rozstrzygnięciem istoty sporu, wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 listopada 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 2/06, w składzie siedmiu sędziów, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej podjął uchwałę, w której stwierdził, że : "Do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 202, poz. 1956, ze zm.), pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r." Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, w pełni podziela przeprowadzoną przez skład siedmiu sędziów NSA wykładnię art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, sprowadzającą się do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., a tym samym, że uzyskany przez skarżącego w maju 2005 r. dochód z tytułu sprzedaży akcji na rzecz N. w celu ich umorzenia, jest objęty dyspozycją art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z uwagi na spełnienie pozostałych warunków w tym przepisie wskazanych, w tym m. in. warunku nabycia w określony sposób akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. Uzasadnienie tej wykładni wymaga poczynienia następujących uwag. Przepisem art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f zwolniono z podatku dochodowego, w okresie do dnia 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczonymi do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zwolnienia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.), jeżeli sprzedaż wymienionych papierów wartościowych nie była przedmiotem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zakresem regulacji art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, objęte jest zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których, zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., pod warunkiem, iż zostały one nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyjaśnił, iż obu omawianymi przepisami ustawowymi, objęte jest zbycie akcji w celu ich umorzenia. Ustawodawca bowiem, w art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy nowelizującej. Stanowiska tego nie może zmienić argument podnoszony przez organy podatkowe oraz w niektórych orzeczeniach sądowych, że do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia, nie odnosi się wskazany przepis ustawy nowelizującej, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. dochód uzyskany z tego tytułu jest zaliczony do kategorii dochodu ( przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust 5 pkt 2 u.p.d.o.f , w brzmieniu nadanym nowelą tej ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. ( art. 1 pkt 24 lit b). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej został odmiennie skonstruowany niż art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym ostatnim stanowi się bowiem o zwolnieniu określonych w nim dochodów od podatku dochodowego, co oznacza, że uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w przepisie tym wymienionych powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a mimo tego z określonych względów ustawodawca rezygnuje z opodatkowania takiego dochodu. W art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej posłużono się formułą, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b tej ustawy. Powołał się na to, iż w piśmiennictwie wyrażony został pogląd, że wyrażeniu " przepisów ustawy nie stosuje się do" można przypisać podobne znaczenie jak używanemu przez ustawodawcę w przepisach podatkowych zwrotowi " podatkowi nie podlega", który oznacza, że określone sytuacje w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku. (por. W. Nykiel – Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002 r. str. 20 – 21). W sposób analogiczny odnosi się to do dochodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż przedstawiona wykładnia art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej oznacza, że przepis ten realizuje podnoszony w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego - ( np. wyroki z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. Akt K 5/99 – publik. Z.U.1999/5/100, z dnia 19 marca 2001 r. sygn. Akt K 32/00, publik. Z.U. 2001/3/50) oraz trybunałów europejskich ( por. Cezary Mik – Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom. Wyd. C. H. Beck Warszawa 2000r., str. 460 i nast. Oraz str. 518 i nast.) - postulat ochrony praw nabytych, w tym przypadku podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odpłatnie je zbyli w celu umorzenia po tej dacie ( por. uzasadnienie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 2/06). Reasumując stwierdzić należy, iż w 2003 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. Zwolnieniu temu podlegały także dochody w 2004 r. i latach następnych mocą działania art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków w tym przepisie wskazanych, w tym m.in. warunku nabycia w określony sposób akcji przed dniem 1 stycznia 2004r. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, żądanie skarżącego dotyczące nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez płatnika ( N.) przy zakupie akcji od skarżącego jest w pełni uzasadnione. Stwierdzić zatem należy, że decyzje organów podatkowych, zostały wydane z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów, a w szczególności art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, oraz z naruszeniem art. 72 ust. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednak nie można zgodzić się ze skarżącym, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Mamy w niej bowiem do czynienia z taką sytuacją, że na gruncie wskazanych w decyzjach organów podatkowych przepisów możliwy był wybór różnych ich interpretacji, a każda z nich dała się uzasadnić z jednakową mocą. O tym, że występowały problemy interpretacyjne art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy nowelizującej świadczy rozbieżność w orzecznictwie sądowym i konieczność rozstrzygnięcia tego problemu w drodze uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów. Rozbieżność w interpretacji przepisów prawa dająca się uzasadnić z jednakową mocą nie wypełnia przesłanki rażącego naruszenia przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 152 i art. 200 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku.