III SA/Wa 416/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2006 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] maja 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na zasadzie art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zwanej dalej "Ordynacją" oraz art. 19 ust. 1 i 2, 23 pkt. 1, art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 1993mr. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT" w powiązaniu z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 z późn. zm.) zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym" określił dla G. Sp. z o.o. w W. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2000 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty, lipiec, październik i listopad 2000 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przeprowadzona kontrola skarbowa ujawniła, iż Spółka w miesiącach od lutego do grudnia 2000 r. zawyżyła kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Do zawyżenia podatku od towarów i usług doszło w 2000 r. przy imporcie środków farmaceutycznych to jest leków i szczepionek. Urząd celny zakwestionował wartość celną dostaw, zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu, ustalając w wyniku kontroli postimportowej, iż wartość ta została zawyżona o 50%. Wartość ta to rabat przyznawany przez importera dostawcy zagranicznemu, stosownie do zawartej umowy, w przypadku gdy dostarczony środek farmaceutyczny występował w liście leków refundowanych jak też importer osiągnął ustalony w danym okresie zapas leków i terminowo regulował należności. Stwierdzono też, że zgodnie z umową z dostawcą, rabat był płatny po otrzymaniu od dostawcy noty kredytowej, nie później aniżeli 90-tego dnia po zakończeniu okresu, którego rabat dotyczył. W przypadku opóźnień w zapłacie za dostawy umowa przewidywała możliwość cofnięcia udzielonych rabatów oraz zawieszenia wypłat lub zaprzestanie udzielania rabatów w przyszłości. Jak wskazał organ celny, leki te znajdowały się na liście leków refundowanych, opublikowanej rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie wykazu leków podstawowych i uzupełniających oraz wysokości odpłatności za leki uzupełniające (Dz.U. Nr 156, poz. 1029 ze zmianami). Ceny tych leków, zgodnie z ustawą z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz.U. Nr 27, poz. 195 ze zmianami) są cenami urzędowymi z marżami urzędowymi, a więc producent czy dostawca czy importer nie miał wpływu na ich ukształtowanie. Spółka w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD wykazała wartość towaru oznaczoną w fakturach, a nie faktycznie należną za towar. Zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. kodeksu celnego (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zmianami) wartością celną towarów jest wartość transakcyjna to jest faktyczna zapłata za towar nabyty w celu przywozu na polski obszar celny. Szeregiem decyzji Naczelnik właściwego urzędu celnego obniżył wartość celną towarów o opisane rabaty cenowe, a Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał te decyzje w mocy. Wobec obniżenia wartości celnej, uległa zmianie kwota podatku od towarów i usług, zadeklarowana wraz z wartością celną w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD, na podstawie faktur handlowych. Tymczasem Spółka, jak ujawniono podczas kontroli, pomimo otrzymania not kredytowych zawyżyła kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, przyjmując do rozliczeń kwoty figurujące z zakwestionowanych fakturach i dokumencie SAD. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2000 r., określając kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.667.821 zł, a w pozostałej części umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wyjaśnił co następuje: Zasada zawarta w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, polega na tym, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku, wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot, wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Ograniczenia od powyższej zasady przewiduje § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia wykonawczego. W przypadku bowiem gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaszły okoliczności uzasadniające zastosowanie tego ograniczenia w stosunku do podatku naliczonego, wynikającego z części dokumentów celnych zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji. Do nich należą te przypadki, w których przed dokonaniem zgłoszenia celnego, noty kredytowe, o których mowa w umowach z kontrahentem zagranicznym były nie tylko wystawione, ale i otrzymane przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. tym samym podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 280/05. Sąd rozpoznający skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w analogicznej sprawie z tą różnicą jedynie, że dotyczyła określenia w podatku od towarów i usług – za rok 1999-ty uchylił tę decyzję uznając, że skorygowanie wartości celnej importowanych leków nastąpiło w sytuacji gdy rabaty nie mogły być uwzględnione w zgłoszeniu celnym bowiem zostały wypłacone po dacie zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że strona wcześniej otrzymała noty kredytowe jedynie w przypadku zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...] lutego 2000 r. dokumentującego import leku A. w tabletkach [...] od S. W tym bowiem wypadku notami z dnia [...] lutego 2000 r. nr [...]oraz z dnia [...] lutego 2000 r. nr [...], wystawionymi odpowiednio do faktury z dnia [...] lutego 2000 r. nr [...]oraz z dnia z dnia [...] lutego 2000 r. nr [...], strona dysponowała w dniu [...] lutego 2000 r. O fakcie tym świadczy umieszczona na omawianych dokumentach pieczęć o treści: "Sprawdzono pod względem formalnym, rachunkowym i merytorycznym" oraz z datą i podpisem Pani I. C. - pracownika strony. W konsekwencji oczywistym jest, że Spółka dysponowała przedmiotowymi dokumentami w dniu 17 lutego 2000 r., a więc przed zgłoszeniem celnym, które nastąpiło w dniu 18 lutego 2000 r. W pozostałych przypadkach noty kredytowe zostały: wystawione i otrzymane przez Spółkę po dniu dokonania zgłoszenia celnego. Z tego względu rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. przedstawia się następująco: podatek należny: 1. 161.3 3 9 zł podatek naliczony: 2.839.160 zł zwrot różnicy podatku: 1.677.821 zł Rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez stronę za miesiące od marca do grudnia 2000 r. było prawidłowe, należało zatem umorzyć w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe. Natomiast w odniesieniu do zarzutów odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie podziela prezentowanego w nim poglądu prof. B. B., dr W. M. oraz mgr A. B., iż przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia wykonawczego nie pozbawiał w 1999r. podatnika całości podatku naliczonego wykazanego w dokumencie SAD, w sytuacji gdy - w drodze decyzji wydanej przez organy celne - następowała jedynie zmiana wartości celnej w porównaniu do zgłoszenia celnego złożonego przez podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykazanie, że dokumenty celne podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym pozbawiało podatnika prawa do odliczenia całości podatku naliczonego. Nie znajduje oparcia w cyt. przepisie twierdzenie, że w przypadku gdy dokument celny podaje kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, to odliczenie nie przysługuje jedynie w stosunku do tej części podatku naliczonego, która dotyczy kwoty zapłaty przekraczającej faktyczną cenę. Natomiast argument wynikający z interpretacji § 43 ust. 1 oraz § 44 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego dotyczy korygowania faktur nie zaś dokumentów celnych. Ponadto przepisy te odnoszą się do sytuacji udzielenia rabatu lub podwyższenia ceny albo stwierdzenia pomyłki po wystawieniu faktury. W przedmiotowej sprawie, w przypadku zakwestionowanym przez organ odwoławczy, noty kredytowe zostały wystawione przed dniem dokonania zgłoszenia celnego, trudno jest więc mówić, iż zaszła oczywista pomyłka. Za nietrafne należy uznać również argumenty wynikające z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi. Zobowiązanie do zbliżania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa polegać miało na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem Wspólnoty. Jednakże zobowiązanie do zbliżania ustawodawstwa nie oznacza zobowiązania się do stosowania ustawodawstwa Wspólnoty do zdarzeń sprzed akcesji, tj. sprzed dnia 1 maja 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. Sp. z o.o. zarzuciła opisanej decyzji, w części określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2000 r. naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia wykonawczego, art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 68 oraz 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi (Dz.U. z 1994 r. nr 11, poz. 38 ze zm.), art. 120 Ordynacji, w związku z art. 92 ust. 1, art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP; W konsekwencji Spółka wnosiła o uchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej części oraz uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dnia [...] maja 2004 r., W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenia, nie zgadzając się ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w uzasadnieniu skargi, że niedopuszczalne jest pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w zgłoszeniu celnym, w takim zakresie w jakim nie został wcześniej wykazany z tytułu importu. Zdaniem jego przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" nie daje podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów w całości. Pismem procesowym z dnia 16 maja 2006 r. Spółka zarzuciła, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" wprowadza nieuzasadnione zróżnicowanie pomiędzy podmiotami zawyżającymi i zaniżającymi wartość celną gdyż w przypadku tych ostatnich ma zastosowanie przepis art. 11 c ustawy o VAT, zezwalający na odliczenie podatku co najmniej w części wynikającej z decyzji wydanej na podstawie tego przepisu. Wskazane zróżnicowanie podmiotów obrotu prawnego jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji i wskazuje na brak proporcjalności w stosowanej sankcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 13 § 1 i § 2 oraz art. 15 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a. - do rozpoznania tej sprawy właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt. 1 lit. "a" lub "c" p.p.s.a.). 2. Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej uchylając decyzję organu pierwszej instancji, orzekł co do istoty – określając kwotę zwrotu Spółce różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 1.667.821 zł. Podstawę faktyczną stanowiły materiały postępowania w postaci: 1. faktur na dostawę leków z dnia [...] lutego 2000 r. nr [...]i nr [...] 2. not kredytowych z dnia [...] lutego 2000 r. nr [...]z dnia [...] lutego 2000 r. nr [...] 3. dokumentu SAD [...]z dnia [...] lutego 2000 r. 4. decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 r. o obniżeniu wartości celnej wykazanej w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD. Dokumenty te pozwoliły ustalić, że Spółka w dacie sporządzenia dokumentu SAD znała zarówno wartość dostarczonych leków wykazaną w fakturach jak też kwotę o jaką zostanie ta wartość pomniejszona, dysponując notą kredytową. Stwierdzić należy, że ustalenia te są zasadne. Każdy przedsiębiorca działając we własnym, dobrze pojętym interesie powinien dbać o szybką komunikację z innymi podmiotami z zewnątrz oraz przepływem informacji pomiędzy służbami wewnętrznymi, gdyż z tego tytułu tylko ten przedsiębiorca ponosi ryzyko sprawnego działania w obrocie gospodarczym. Jest więc oczywistym, ze wedle wskazanych dokumentów, powinnością Spółki było ujawnienie w dokumencie SAD wszystkich elementów wskazujących na wartość celną leków (art. 30-31 kodeksu celnego). Niewskazanie tych danych jak też późniejsze ich nie skorygowanie wskazuje, że Spółka zaniechała powiadomienia organów celnych o rzeczywistej wartości długu celnego, a następnie utrzymała niezgodność pomiędzy dokumentacją celno-podatkową, a stanem faktycznym. W odwołaniu i skardze Spółka nie zakwestionowała ustaleń faktycznych, poddając jedynie pod wątpliwość prawidłowość ich zakwalifikowanie do dyspozycji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia wykonawczego. Istotą więc sporu, w ocenie Sądu, jest ustalenie czy mógł być w tej sprawie stosowany § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia wykonawczego. Treść przepisu jest jednoznaczna i trudno nawet z niego wyinterpretować, że można w drodze analogii zastosować do jego skutków konstrukcję przyjętą w art. 11c ustawy o VAT. Są to bowiem odmienne sytuacje faktyczne. Jedna polegająca na zawyżeniu wartości celnej, druga poprzez jej zaniżenie. Można tylko rozważać genezę tej rożnej oceny zachowań podatników przez ustawodawcę. Nie można też wykluczyć, że obniżenie wartości celnej przez importera jako działanie pozornie nielogiczne umknęło uwadze ustawodawcy, a stąd w ustawie o VAT istnieją jedynie przepisy przewidujące rozwiązania prawne dla podmiotów zaniżających wartość celną. Nie oznacza to jednak, że zawyżenie wartości celnej nie jest czynnością naruszającą system prawa celnego i podatkowego, na co wskazuje niniejsza sprawa. Założenie poczynione przez Spółkę, że musi być traktowana analogicznie jak ten podmiot co również podał nieprawidłowe dane co do wwożonego towaru poprzez zaniżenie wartości celnej jest błędne. Działania Spółki nie mieszczą się w dyspozycji art. 11 ustawy o VAT i ujętymi w tym przepisie skutkami. Próba jego zastosowania do ustaleń decyzji wydanej w tej sprawie byłoby rażącym naruszeniem prawa, gdyż w podstawie decyzji występowałby przepis sprzeczny z ustaleniami faktycznymi. Zdaniem składu orzekającego ocenie powinny podlegać trzy kwestie; 1. czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy odpowiada treści przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia wykonawczego; 2. czy przepis ten znajduje umocowanie w przepisie wyższego rzędu, rangi ustawowej, a więc w ustawie o VAT i czy jest sprzeczny z Konstytucją RP; 3. czy w sprawie powinno być stosowane prawo Unii Europejskiej. ad. 1 – Zdaniem Sądu decyzja organu podatkowego drugiej instancji dokonała prawidłowych ustaleń faktycznych, zgodnych z cytowanym na wstępie dokumentami oraz prawidłowo oceniła możliwość zastosowanie do niego przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b". Przepis ten dotyczy takiej sytuacji, w której kwota wykazana w fakturze jest niezgodna z rzeczywiście należną kwotą czyli taką, która wynika ze stosunku prawnego łączącego strony – (teza do glosy do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2003 r. Sa/Bd 2127/03, autorstwa Wojciecha Morawskiego – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004/2/128). Jest niesporne, gdyż również nie kwestionowane przez skarżącą Spółkę, że rzeczywista wartość importowanych leków była niższa aniżeli wartości fakturowane przez dostawcę. W ten sposób Spółka, wykazując podatek od towarów i usług od zakupów w imporcie zawyżała go, a w ten sposób korzystała z możliwości pomniejszenia (tak powiększonego) podatku należnego. Zgodnie z cytowanym przepisem – Spółka zasadnie utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dostawcy zagranicznego i dokumentów SAD. ad. 2 Podkreślenia wymaga, że aczkolwiek istotą konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług, prawo to doznaje ustawowych ograniczeń. Przypadki takie ustawodawca zmieścił bądź w przepisach ustawy – art. 33 ustawy o VAT bądź zostały ujęte w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy. Rozporządzenie wykonawcze zostało wydane z delegacji art. 23 pkt 1 ustawy o VAT poddające gestii Ministra właściwego do spraw finansów publicznych określenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Zastosowany w tej sprawie przepis nie był badany przez Trybunał Konstytucyjny na zgodność z Konstytucją bądź z ustawą, stanowiącą podstawę jego wydania. Zamieszczony jest w rozdziale 13 rozporządzenia, zatytułowanym "zasady wystawienia i przekazania faktur oraz not korygujących". Poprzez ogólnikową delegację przepis zawiera zarówno treści formalne jak i materialne. W tej sprawie stanowił podstawę materialną orzeczenia. Badając czy przepis ten naruszył przepisy Konstytucji RP należy przede wszystkim stwierdzić, ze w porządku prawnym obowiązującym w Polsce istnieje zasada, ze interpretując normy prawne należy mieć na względzie przede wszystkim zasady konstytucyjne i dążyć do zachowania tej zgodności (por. wyrok TK z 10 lipca 2000 r. SK 12/99, czy orzeczenie TK z 15 lipca 1 996 r. K 5/96). Jednocześnie z zasady domniemania zgodności normy z Konstytucją wynika, że fakt zgodności określonej normy z Konstytucją nie wymaga żadnego uzasadnienia, to znaczy - jest on zakładany: ten, kto kwestionuje zgodność normy z Konstytucją powinien ten fakt wykazać. Należy przy tym zauważyć, że punktem wyjścia dla orzekania o konstytucyjności jest założenie racjonalnego działania ustawodawcy (por. orzeczenie TK z 7 grudnia 1999 r. K 6/99). Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny z art. 217 Konstytucji RP wynika, że zasada wyłączności ustawy dotyczy jedynie spraw wyraźnie wskazanych w art. 217 Konstytucji RP, co oznacza, że inne niż wskazane w tym przepisie kwestie mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach wydawanych zgodnie z art. 92 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy: w katalogu tym nie zostało zawarte prawo do obniżenia podatku należnego w sytuacji, kiedy w fakturze zostały podane kwoty podatku niezgodne ze stanem faktycznym, czyli nieprawdziwe. Odmienna praktyka organów podatkowych niż ta w tej sprawie, byłaby przyczyną naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa, z którego wynika nakaz organów państwa - w tym sądów - działania na podstawie i w zgodzie z obowiązującym prawem, a w przypadku obywateli - przestrzegania tego prawa. W szczególności zostałoby zaakceptowane naruszenie zasady ustalania podstawy opodatkowania, wartości celnej oraz pozostałaby nieuwzględniona przy opodatkowaniu rzeczywista cena sprowadzanego towaru. Nie sposób nie zauważyć, że wyniki analizy przywołanego przepisu w zakresie jego konstytucyjności, dokonane przez Sąd w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. III SA/Wa 280/05 nie były kwestionowane przez stronę i nie budziły - w tej samej sprawie -jej wątpliwości. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 czerwca 1998 sygn. U 9/97 rozważając konstytucyjność § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797; zm.: z 1996 r. Nr 107, poz. 506, Nr 157, poz. 805), które to uwagi można odnieść do rozstrzyganej sprawy, "do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Należy zauważyć, że mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym. W szczególności mechanizm ten nie jest ulgą podatkową ani umorzeniem w znaczeniu, w jakim terminy te są używane w doktrynie prawa finansowego. W świetle ustalonej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady, że sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych, należy jednak przyjąć, że konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. W świetle powyższych rozważań dotyczących ustawowej regulacji podatku od towarów i usług, zaskarżony przepis rozporządzenia Ministra Finansów nie jest niezgodny z art. 217 konstytucji. Zaskarżony przepis nie określa podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek podatkowych. Nie określa kategorii podmiotów zwalnianych od opodatkowania ani zasad przyznawania ulg i umorzeń. Nie reguluje on również innych istotnych elementów stosunku podatkowego. Elementy te zostały uregulowane bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (chociaż np. odesłanie określenia pojęcia usług w art. 4 pkt 2 do przepisów podustawowych może wywoływać zastrzeżenia). Należy do nich m.in. omówiona wyżej zasada, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje nabywcy wyłącznie w razie uiszczenia tego podatku przez zbywcę. § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów nie dodaje nowych sytuacji, w których obniżenie podatku bądź też zwrot różny podatku nie przysługuje. Reguluje on jedynie sposób urzeczywistnienia w praktyce wymienionej zasady ustawowej, określając przede wszystkim formalne przestanki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług" ad. 3 Odnosząc się do zarzutów skargi o niezastosowanie w tej sprawie przepisów Unii Europejskiej należy powołać się na wyrok składu 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 54/05, w którym Sąd stwierdził, że "Sądy administracyjne, zajmują się kontrolą decyzji i innych aktów i czynności organów administracji publicznej według stanu prawnego na dzień wydania kontrolowanego aktu lub czynności. Stąd miarodajne dla sądu w tej sprawie jest prawo obowiązujące w Polsce przed 1 maja 2004 r. Porozumienie TRIPS miało wówczas w Polsce status umowy międzynarodowej, a nie aktu prawa wspólnotowego. Można dodać, że podobne stanowisko zaprezentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r. (C- 302/04) stwierdzając, że jeżeli okoliczności faktyczne sporu toczącego się przed sądem krajowym zaistniały przed przystąpieniem państwa do Unii Europejskiej, to ETS nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi w trybie pytania prejudycjalnego w sprawie interpretacji prawa wspólnotowego". Należy przy tym zaznaczyć to, że nie będzie realizacją wymogu dokonywania wykładni zgodnej z ratyfikowaną umową międzynarodową, stosowanie obowiązujących w Polsce, w momencie objęcia podatkiem, przepisów prawa, które obowiązywało - w tym czasie - w Unii Europejskiej. O wykładni "przyjaznej dla prawa europejskiego" można mówić dopiero w tym momencie, kiedy prawo to zacznie obowiązywać: inne założenie prowadziłoby do absurdalnych skutków ale i naruszenia fundamentalnych zasad prawnych, obowiązujących nie tylko w Polsce i wspólnych dla większości porządków prawnych cywilizowanych państw - w tym także Unii Europejskiej, (zasady pewności prawa, powszechności obowiązywania prawa, niedziałania prawa wstecz). Konstrukcja podatku od towarów i usług wprowadzona ustawą o VAT nie jest tożsama, lecz jedynie zbliżona, z konstrukcją zawartą w VI Dyrektywie Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich .... (77/388/EWG) i także z tego względu niewskazane byłoby stosowanie dorobku orzecznictwa i doktryny, które dotyczą innych instytucji prawnych. Zdaniem Sądu przez prowspólnotową wykładnię przepisów prawa należy rozumieć obowiązek (zalecenie) posiłkowania się zapisami prawa europejskiego, w tym VI Dyrektywy, której nie stosuje się, przecież, wprost, do stanów faktycznych, które zaistniały po chwili akcesji do Unii Europejskiej i do których stosuje się ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Obowiązująca zasada odliczania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do 2004 r. poddana była wielu ograniczeniom, w tym z § 50 przywołanego rozporządzenia. Zastosowanie wniosków płynących z wykładni VI Dyrektywy w tej sprawie byłoby spowodowałoby powstanie rażącego naruszenia prawa. Ze wskazanych przyczyn – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.