III SA/Wa 4183/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 114 zł (słownie: sto czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania K. T. – Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł pobranym przez płatnika – [...] Fundusz Inwestycyjny [...]. (zwany dalej "Funduszem") z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2005 r. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez Fundusz (jako płatnika) w kwocie [...] zł. We wniosku i załącznikach do niego wskazał, iż w lutym 2005 r. zbył w celu umorzenia [...] sztuk akcji Funduszu po cenie [...] zł brutto za jedną akcję. Od ceny uzyskanej ze sprzedaży płatnik pobrał ww. podatek. Zdaniem Skarżącego pobrany podatek jest nadpłatą, gdyż dochód uzyskany ze zbycia wskazanych akcji nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1965 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca") z uwagi na to, że akcje te są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., ich nabycie miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2004 r. oraz nie zostały one sprzedane w ramach działalności gospodarczej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydając decyzję stwierdził, iż dochód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia w świetle art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu. Organ ustalił przy tym, iż w związku z przeprowadzoną transakcją Fundusz dokonał potrącenia podatku w kwocie [...] zł ([...] zł x 19%), jednakże przy ustalaniu podstawy opodatkowania płatnik nie uwzględnił kosztów nabycia akcji. Koszty te organ wyliczył na kwotę [...] zł odwołując się do wydatków podatnika poniesionych na nabycie Powszechnych Świadectw Udziałowych. W następstwie takich ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie żądając zwrotu w całości pobranego podatku. Podkreśliła, że zastosowana przez organ pierwszoinstancyjny metoda wyliczenia kosztu zakupu akcji (zbytych w celu umorzenia) na podstawie zawiadomienia o zawarciu transakcji kupna w dniu [...] lutego 1997 r. [...] sztuk Powszechnych Świadectw Udziałowych nie jest właściwa. Potwierdza ono bowiem koszt nabycia dużego i bardzo zróżnicowanego wartościowo pakietu akcji, podzielonego pod koniec 1998 r. na 15 Funduszy, nie zaś wprost koszt nabycia akcji NFI [...] Równocześnie strona podtrzymała pogląd, iż sprzedaż akcji kupionych przed dniem 1 stycznia 2004 r. nie powinna być opodatkowywana. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. Zwrócił uwagę, iż dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła przychodów określa art. 24 ust. 5 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 2. Opodatkowanie dochodów z powyższego źródła następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. Natomiast dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. W świetle powyższego przy obliczeniu kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego zasadne było pomniejszenie uzyskanego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia na rzecz tego Funduszu, tylko o udokumentowane koszty nabycia przedmiotowych akcji w wysokości [...] zł. Zawiadomienie o zawarciu transakcji z dnia [...] lutego 1997 r., na podstawie którego wyliczono koszty, jest jedynym dokumentem jaki został przedstawiony przez podatnika na potwierdzenie kosztów zakupu przedmiotowych akcji. Ciężar udokumentowania poniesienia kosztu spoczywa na podatniku, który z faktu poniesienia kosztów wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Brak przedłożenia stosownych dowodów w tym zakresie, skutkuje nieuwzględnieniem uprawnienia podatnika do pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty nabycia akcji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Przychody takie zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dochody uzyskane z tego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem organu odwoławczego zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów zdefiniowanego we wskazanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Nie dotyczy natomiast przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 4 powołanego przepisu art. 17 ust. 1, do których zalicza się przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji w celu ich umorzenia pozostaje fakt ich nabycia przed dniem 1 stycznia 2004 r. i sprzedaży poza działalnością gospodarczą. W skardze z dnia 31 października 2005 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentował, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W., obciążając go ciężarem dowodzenia, nie wziął pod uwagę szczególnej okoliczności polegającej na tym, że zakup dotyczył Powszechnych Świadectw Udziałowych, a sprzedaż - akcji NFI [...]. Okoliczność ta uniemożliwia podanie kosztów nabycia przedmiotowych akcji. Ponadto, Skarżący podkreślił, że w identycznej sprawie, tylko dotyczącej akcji innego funduszu, otrzymał w całości nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym przez płatnika NFI [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał wadliwej interpretacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Błędnie przyjął bowiem, iż przepis ten nie dotyczy przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia i w związku z tym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest fakt nabycia zbywanych akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. i sprzedaż poza działalnością gospodarczą. . Podnieść należało, iż problematyka opodatkowania uzyskiwanego od dnia 1 stycznia 2004 r. dochodu ze sprzedaży akcji w celu umorzenia w świetle powyższego przepisu oraz powoływanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budziła poważne wątpliwości. Wątpliwości te, z uwagi na niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych, skutkowały podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06 (M. Podat. 2006/12/41), w której stwierdzono, iż: "Do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.". Uchwała ta podjęta została w innej sprawie (innego podatnika) i jednocześnie odnosi się do dochodu uzyskiwanego w roku 2004 r., a więc nie wywołuje skutków bezpośredniego i "pośredniego związania", o jakich mowa w art. 187 § 2 i art. 269 § 1 a contrario ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela natomiast w pełni ocenę prawną w niej zawartą, jak również argumentację, która legła u podstaw jej podjęcia. Podkreślić przy tym należy, iż ze względu na brak zmian stanu prawnego w powyższym zakresie w roku 2005 (o możliwości zastosowania w 2005 r. art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji w celu umorzenia wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn., akt III SA/Wa 2570/05, LEX nr 189759), wskazane i uzasadnione było przytoczenie in extenso treści zawartych w uzasadnieniu ww. uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że aby wyjaśnić wątpliwości wokół spornego opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia "(...) należy przede wszystkim dokonać wykładni norm prawnych zawartych w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej oraz ich związku z normami art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności co do przedmiotowego zakresu dokonanych nimi regulacji, a więc czy odnoszą się one w obu wypadkach do zbycia tożsamych papierów wartościowych. Art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Kolejną przesłanką zastosowania tego przepisu jest okoliczność, że zbycie wskazanych papierów wartościowych nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej). Należy wskazać, że przepisem art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniono od podatku dochodowego, w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Zwolnienie to również nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż wymienionych papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej. Zakresem regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej objęte jest zatem zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., pod warunkiem wszakże, iż zostały one nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy obu omawianymi przepisami ustawowymi objęte jest zbycie akcji w celu ich umorzenia. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Stwierdzić bowiem trzeba, że ustawodawca w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Takiego warunku nie zawiera również art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy nowelizującej. Przedstawionej wyżej konstatacji nie może zmienić argument podnoszony przez organy podatkowe oraz w niektórych orzeczeniach sądowych, że do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia nie odnosi się wskazany przepis ustawy nowelizującej, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. dochód uzyskany z tego tytułu jest zaliczony do kategorii dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelą do tej ustawy ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. (art. 1 pkt 24 lit. b). Zwolennicy tego stanowiska zdają się nie zauważać, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej został odmiennie skonstruowany niż art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym ostatnim stanowi się o zwolnieniu określonych w nim dochodów od podatku dochodowego, co oznacza że uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w przepisie tym wymienionych powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a mimo tego z określonych względów ustawodawca rezygnuje z opodatkowania takiego dochodu. Natomiast w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej posłużono się formułą, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 51 pkt 1 lit. b tej ustawy. Jest to niemal identyczna konstrukcja prawna jaką zastosowano w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach oraz ustawy o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia, przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej. W piśmiennictwie wyrażony został pogląd, że wyrażenie "przepisów ustawy nie stosuje się do" można przypisać podobne znaczenie jak używanemu przez ustawodawcę w przepisach podatkowych zwrotowi "podatkowi nie podlega", który oznacza, że określone sytuacje w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku (por. W. Nykiel – Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002 r. str. 20 – 21). Stwierdzić zatem trzeba, że przychody z wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułów wyłączone są z zakresu przedmiotowego regulacji prawnej określonej tą ustawą. Z tego więc powodu żaden przepis tej ustawy, oprócz art. 2, do przychodów tych nie ma zastosowania. W sposób analogiczny odnosi się to do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia. Za bezprzedmiotowe należy zatem uznać rozważania poświęcone rozstrzygnięciu czy w 2004 r. (analogicznie w 2005 r. – przyp. Sądu) dochody z tego tytułu były dochodami z udziału w zyskach osób prawnych czy też z innych źródeł. Rozstrzyga o tym jednoznacznie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowiąc, że są to dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki cel nowelizacji tej ustawy wynika także z treści stanowiska Rządu wobec poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk nr 1712), wyrażonego w piśmie z dnia 7 sierpnia 2003 r. skierowanym do Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmie tym stwierdza się między innymi, że "opodatkowaniem nie będą objęte dochody uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostały nabyte w obrocie publicznym przed dniem 1 stycznia 2004 r." Przedstawiona wykładnia art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej oznacza, że przepis ten realizuje podnoszony w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyroki z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt K 5/99 – publik. Z. U. 1999/5/100, z dnia 19 marca 2001 r. sygn. akt K 32/00, publik. Z. U. 2001/3/50) oraz trybunałów europejskich (por. Cezary Mik – Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I. Wyd. C. H. Beck Warszawa 2000 r., str. 460 i nast. oraz str. 518 i nast.) postulat ochrony praw nabytych, w tym przypadku podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odpłatnie je zbyli w celu umorzenia po tej dacie. Mieć bowiem trzeba na względzie, że przy podejmowaniu decyzji o nabyciu takich papierów wartościowych kierowano się także ówcześnie obowiązującym zwolnieniem od podatku dochodów z ich zbycia.". Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić więc należało, że jeżeli akcje spełniają przesłanki określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 r., czyli w dniu odpłatnego zbycia, tj. po dniu 31 grudnia 2003 r., są to akcje dopuszczone do publicznego obrotu, a uprzednio, tj. przed dniem 1 stycznia 2004 r. zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, to do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia takich akcji nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. Oznacza to nie stosowanie także przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 i ust. 5d oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji przyjąć należy, iż przy stosowaniu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej nie mają znaczenia wynikające ze wskazanych przepisów u.p.d.o.f. różnice w określeniu charakteru dochodu (przychodu), a które to różnice dla organu odwoławczego stanowiły kluczowy element decydujący o sposobie interpretacji powyższego przepisu przejściowego i w konsekwencji o rozstrzygnięciu sprawy. Wprawdzie ustawodawca rozróżnia dochód osiągnięty z odpłatnego zbycia akcji zależnie od celu, w jakim następuje to zbycie, i albo ma on charakter dochodu z udziału w zyskach osób prawnych – gdy akcje są zbyte na rzecz spółki w celu ich umorzenia, albo jest dochodem z odpłatnego zbycia akcji – gdy zbycie nie następuje w tymże celu, kształtując właściwe im reżimy opodatkowania. Jednakże to rozróżnienie nie może znaleźć zastosowania w ramach art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, gdyż do opodatkowania dochodów w nim wskazanych nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Odnośnie do orzeczenia o kosztach postępowania Sąd zważył, że w piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2007 r. Skarżący wniósł o zasądzenie poniesionych przez niego kosztów w postaci wpisu sądowego (100 zł), odsetek od przedmiotu zaskarżenia, tj. od kwoty [...] zł, kosztów dojazdów celem dostarczenia dokumentów, złożenia wyjaśnień, opłacenia wpisu (70 zł - 5 dojazdów po 14 zł). Na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. Skarżący wyjaśnił, iż dojazd do W. z W. w jedną stronę kosztuje 7,20 zł (bilet PKP – 4,60 zł i bilet komunikacji miejskiej – 2,40 zł). Rozpoznając ten wniosek Sąd miał na uwadze, iż zgodnie z art. 199 p.p.s.a. strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, o czym stanowi art. 200 p.p.s.a. Zwrot kosztów ograniczony jest do kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie (art. 205 § 1 p.p.s.a.); zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności, o których mowa w § 1, oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności, określają przepisy odrębne (art. 205 § 2 p.p.s.a.). Należy przy tym podnieść, że z przepisów odrębnych wynika, że zwrot kosztów podróży przysługuje stronie wówczas, gdy jej stawiennictwo w sądzie wynika z wezwania sądu (art. 3 w związku z art. 13 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sadowym – Dz. U. Nr 49, poz. 445 ze zm.). Z kolei do kosztów sądowych zalicza się wpis (art. 211 w związku z art. 212 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznanej sprawie Skarżący uiścił wpis sądowy w wysokości 100 zł. Z akt sądowych wynika, iż Skarżący został zawiadomiony o rozprawie pismem z dnia 10 stycznia 2007 r. Wprawdzie stawiennictwo na tej rozprawie nie było dla Skarżącego obowiązkowe, niemniej wziął on w niej udział w dniu 14 lutego 2007 r. Poza tym przypadkiem Skarżący nie był wzywany do Sądu. W takim stanie rzeczy Sąd uznał, iż koszt dojazdu do Sądu tylko w dniu rozprawy (łącznie 14 zł – 2 x 7 zł) stanowił koszt podlegający zwrotowi. W przepisach dotyczących zwrotu kosztów postępowania Sąd nie znalazł podstawy do zasądzenia w ramach tych kosztów "odsetek od przedmiotu zaskarżenia". Kosztem jest bowiem tylko to, co zostało poniesione (wydatkowane) przez Skarżącego, a odsetki do tej kategorii pojęciowej z całą pewnością nie należą. Mając powyższe na uwadze Sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości sumy wpisu sądowego i dojazdu do Sądu (100 zł + 14 zł).