III SA/Wa 4196/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. F. i M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2005 r., nr [...], 2) określa, że decyzja i postanowienie, których nieważność stwierdzono, nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. F. i M. R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 30 lipca 2005 r. Skarżący – A. F. i M. R. wystąpili o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnili, że od 2003 r. przebywają wyłącznie na terytorium Szwecji, gdzie jedno z nich ma umowę o pracę na czas nieokreślony. Nie wiedzą, czy wrócą do Polski, czego nie planują w najbliższych latach. Zachowali jednakże swoje mieszkania w Polsce, jedno z nich wynajmując i tutaj opłacając podatek z tego tytułu. W tak opisanym stanie faktycznym wnieśli o wyjaśnienie, czy konieczne jest dalsze rozliczanie podatku w Polsce. Zdaniem strony szwedzkiej podatek ten powinien być opłacany w Szwecji, ponieważ z punktu widzenia umowy z dnia 5 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975 r. Nr 24, poz. 129), dalej: "umowa polsko-szwedzka", nieograniczony obowiązek podatkowy obciąża Skarżących na terenie Szwecji. Zdaniem Skarżących lektura przepisów potwierdza taką interpretację. Zwrócili się zatem o zwrot na ich konto bankowe całości podatku opłaconego tytułem wynajmu mieszkania za 2005 r. Skarżący wyjaśnili również, że zdaniem strony szwedzkiej obowiązani są do odprowadzania na jej terenie podatku od dochodów ze środków na kontach bankowych w Polsce. Podnieśli, iż w Polsce podatek ten odprowadzany jest automatycznie i nie jest wykazywany w deklaracji podatkowej. Wnieśli zatem o zwrot odprowadzonego w 2005 r. podatku od odsetek od oszczędności zgromadzonych na ich zamkniętym już koncie bankowym w Polsce. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. stanowisko Skarżących uznał za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", stanowiącego, iż osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2a tej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Naczelnik Urzędu Skarbowego za kwestię kluczową dla zakresu obowiązku podatkowego uznał zatem miejsce zamieszkania. Wyjaśnił, że w myśl art. 4a u.p.d.o.f. przepisy powyższe stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. W umowach tych przyjmuje się, że określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce jej stałego pobytu. Stwierdził, iż Skarżących obciąża tzw. ograniczony obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 2a u.p.d.p.f. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania regulują także sytuację, gdy dana osoba będzie objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na podstawie prawa wewnętrznego obu państw, wskazując kryteria pozwalające ustalić, które państwo i w jakich okolicznościach może uważać daną osobę za swojego rezydenta. Zgodnie z art. 6 umowy polsko-szwedzkiej dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, mogą być opodatkowane w państwie, w którym ten majątek jest położony. Zdaniem organu dochód z nieruchomości Skarżących (lokalu mieszkalnego), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako dochód z najmu, jest i winien być opodatkowany w Polsce. Dokonany przez M. R. wybór opodatkowania przychodu z najmu tego lokalu znajduje odzwierciedlenie w art. 6 ust. la i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Ponieważ wskazał on miejsca zamieszkania w Szwecji, właściwym do przyjmowania podatku urząd skarbowy właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.). Odnosząc się do opodatkowania odsetek od oszczędności zgromadzonych na koncie bankowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 11 umowy polsko-szwedzkiej, zgodnie z którym odsetki, pochodzące z jednego Umawiającego się Państwa (Polska) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Szwecja), mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie (Szwecji). Przytoczył także treść znajdujących zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 30a ust 1 pkt 3, art. 30a ust. 2, art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1. W myśl tych przepisów podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Polski dochodów (przychodów) z odsetek od oszczędności, pobiera się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Ustawodawca w art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. wskazał na konieczność uwzględniania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zastosowanie stawki podatku, wynikającej z właściwej umowy lub niepobieranie podatku, zgodnie z taką umową, możliwe jest pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika, certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwy organ administracji. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższe unormowania wyraźnie wskazują, iż zasady opodatkowania przychodów z odsetek dotyczą także podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Na postanowienie to Skarżący złożyli zażalenie. Podnieśli, iż z przedstawionej w nim wykładni wynika jednoznacznie, że przedmiotowe podatki, w myśl umowy polsko-szwedzkiej winny być opłacane w kraju, w którym dana osoba przebywa na stałe – w ich przypadku jest to Szwecja. Ponieważ jako warunek stosowania tego przepisu wskazano przedstawienie certyfikatu rezydencji, Skarżący załączyli stosowne certyfikaty, wydane w Urzędzie Podatkowym w A.. Wnieśli o zmianę postanowienia oraz o zwrot pobranych w 2005 r. podatków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. zmienił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej opodatkowania dochodu osiągniętego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odsetek od oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym oraz odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej opodatkowania dochodu osiągniętego z najmu lokali mieszkalnych położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przytoczył treść art. 3 ust 2a, art. 4a art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że opodatkowanie odsetek regulują postanowienia art. 11 umowy polsko-szwedzkiej. Użyte w tym przepisie określenie "odsetki" oznacza dochody od publicznych pożyczek, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego oraz dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego Państwa, z którego pochodzą zrównane są z dochodami z pożyczek. Zdaniem organu tylko dochód z odsetek określonych w art. 11 umowy, tj. dochód uzyskany z wszelkiego rodzaju pożyczek przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Szwecji, który pochodzi z Polski - podlega opodatkowaniu w Szwecji. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania. Dochody z tego tytułu nie są bowiem wymienione w umowie polsko-szwedzkiej. Oznacza to, że zgodnie z art. 20 tej umowy mogą być one opodatkowane w obydwu Umawiających się Państwach. Użyte w tym artykule sformułowanie, że inne nie wymienione dochody "mogą" być opodatkowane w obydwu Umawiających się Państwach, oznacza że każde z państw tj. zarówno Polska (kraj źródła), jak i Szwecja (kraj zamieszkania), ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów danego państwa ten dochód podlega w tym państwie opodatkowaniu. Dochód z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku Skarżących w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 20 umowy polsko-szwedzkiej. Ustosunkowując się do pisma Skarżących z 8 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nie występował o uzupełnienie dokumentów związanych z interpretacją. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej, podatnik składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast organ podatkowy ma obowiązek dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, a nie oceny dokumentów, które przesyłają podatnicy. Na decyzje powyższą Skarżący złożyli skargę, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust 1 i ust 2a oraz art. 4 a u.p.d.o.f. oraz postanowień umowy polsko-szwedzkiej, w szczególności zaś art. 2, art. 3, art. 4, art. 6 i art. 11; a także naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 234 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Ich zdaniem zaskarżone orzeczenie (którego rodzaju nie oznaczono, a które traktują jako decyzję) oraz utrzymane nim częściowo w mocy postanowienie organu pierwszej instancji są merytorycznie niezasadne. Podnieśli, iż organ odwoławczy zmienił korzystną dla nich część postanowienia w zakresie opodatkowania dochodu z odsetek od oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym, naruszając zakaz reformationis in peius, ustanowiony w art. 234 Ordynacji podatkowej. Podtrzymali stanowisko, że podatek od dochodów z wynajmu mieszkania oraz od dochodu z oprocentowania oszczędności winien być opłacany wyłącznie w Szwecji, jakie też stanowisko zajmują służby skarbowe tego kraju. W opinii Skarżących nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 3 i 4a u.p.d.o.f. również przedmiotowe dochody, osiągane przez nich w Polsce, podlegają tutaj obowiązkowi podatkowemu, o ile jednak nic innego nie wynika z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zarzucili błędną interpretację postanowień umowy polsko-szwedzkiej, której zakres przedmiotowy określa art. 2. Obejmuje ona "wszelkie podatki od dochodu i od majątku", za które należy uważać "wszystkie podatki" pobierane od "całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku". W ocenie Skarżących budzi wątpliwości, że Szwecja jest krajem miejsca ich zamieszkania w rozumieniu art. 4 tej umowy, stanowiącym centrum (ośrodek) ich interesów życiowych, miejsce - w którym żyją i pracują. Podkreślili, że interpretacja z natury rzeczy dotyczy hipotetycznego stanu faktycznego, nie będąc rozstrzygnięciem zawierającym ocenę wiarygodności takich czy innych dowodów, w tym - dotyczących ich miejsca zamieszkania. Skarżący podnieśli, że zgodnie z prawem szwedzkim ciąży na nich nieograniczony obowiązek podatkowy. Wbrew stanowisku organów skarbowych art. 6 umowy polsko-szwedzkiej nie stanowi, że dochód z majątku nieruchomego podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie położenia tego majątku, lecz zawiera postanowienie, że dochód taki "może być opodatkowany" w tym państwie. Oznacza to, że opodatkowanie dochodów następuje co do zasady w państwie ich zamieszkania (Szwecja), ale możliwe jest odstępstwo od tej zasady przez opodatkowanie go w kraju położenia majątku (Polska). Skarżący zwrócili uwagę, że umowa zastrzegając wyłączną właściwość jednego z państw do poboru podatku używa zwrotu wyraźnie na to wskazującego (np. art. 7 ust. 1, art. 8, art. 14). Nie zgodzili się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 11 ww. umowy nie obejmuje dochodów z oprocentowania oszczędności. W ocenie Skarżących, dochód taki jest rodzajem wynagrodzenia za korzystanie przez bank ze zdeponowanych w nim ich środków pieniężnych. Bank jest ich dłużnikiem, ponieważ w wypadku rozwiązania umowy obciąży go obowiązek zwrotu zdeponowanej kwoty, a dopóki to nie nastąpi winien uiszczać wynagrodzenie w postaci oprocentowania. Obowiązki takie w prawie cywilnym określane są mianem "długu", oznaczającego ogół obowiązków dłużnika. O takim rozumieniu tego pojęcia w umowie świadczy stylizacja art. 11 ust 2 i użycie wyrażenia "wszelkiego rodzaju roszczeń", treść art. 2 ust. 2 oraz cel umowy, wyrażony w jej tytule. Cel ten musi być realizowany w toku wielu lat obowiązywania umowy, kiedy to w ustawodawstwach stron może dochodzić do wielu zmian. Zdaniem Skarżących organ zdawał się oczekiwać, że w umowie znajdują się pojęcia wprost korespondujące z aktualnymi polskimi ustawami podatkowymi, co jest rozumowaniem uproszczonym, nie do przyjęcia. To samo dotyczy ewentualnej subsumpcji dochodów z oprocentowania oszczędności i dochodu "zrównanego z dochodami z pożyczek" w rozumieniu art. 11 ust. 2 in fine umowy. O takim zrównaniu może być zasadnie mowa na gruncie polskiego ustawodawstwa przy uwzględnieniu treści i celu omawianej umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej zauważył, że zakaz ten nie dotyczy decyzji rażąco naruszającej prawo lub interes publiczny. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego uznające prawo do opodatkowania odsetek od oszczędności uzyskanych w Polsce tylko i wyłącznie w Szwecji rażąco naruszało zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i postanowienia umowy polsko-szwedzkiej. W związku z tym zasadne było dokonanie jego zmiany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżących. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek i prawo Sądu zbadania, czy zaskarżony akt administracyjny nie został wydany z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem jego nieważności. Sąd stwierdził, iż do naruszenia takiego doszło w niniejszej sprawie. Zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydane bowiem zostały z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż wniosek Skarżących o udzielenie interpretacji dotyczył określenia zakresu i sposobu zastosowania przepisów umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, łączącej Polskę i Szwecję. Powołując się na tę właśnie umowę Skarżący wyrazili swoje stanowisko, którego prawidłowość podlegała ocenie organów podatkowych. Organy te dokonały interpretacji postanowień tejże umowy z punktu widzenia opodatkowania oszczędności gromadzonych na rachunku bankowym w polskim banku oraz dochodów z najmu lokalu mieszkalnego położonego na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż organy podatkowe przyjęły – jak to wskazali Skarżący, iż nieograniczony obowiązek podatkowy ciąży na nich w Szwecji, natomiast w Polsce podlegają oni ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, obejmującemu wyłącznie dochody uzyskane na terytorium kraju. Wniosek o interpretację złożony został przez Skarżących 1 sierpnia 2005 r. Przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w tym dniu, stanowił, że stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Jednakże z dniem 1 września 2005 r. weszły w życie zmiany Ordynacji podatkowej wprowadzone ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199; z 2006 r. Nr 143, poz. 1031). Na mocy art. 1 pkt 7 tejże ustawy do unormowań dotyczących wiążących interpretacji dodany został art. 14e, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej (§ 1). Przepisy art. 14a-14d stosuje się odpowiednio, z tym że termin, o którym mowa w art. 14b § 3, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (§ 2). Rezultatem nowelizacji była więc zmiana organu rzeczowo właściwego do rozpatrzenia określonej kategorii spraw. W art. 25 § 1 ustawy zmieniającej ustawodawca zawarł przy tym przepis przejściowy, jednoznacznie stanowiący, iż w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 (zastrzeżenie to dotyczące wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie ma w sprawie znaczenia). Ponieważ wniosek Skarżących dotyczył interpretacji postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z dniem 1 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przestał być organem właściwym do rozpatrzenia tego wniosku. Nie mógł więc, pozostając w zgodzie z treścią art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, wydać w dniu 23 września 2005 r. postanowienia zawierającego interpretację umowy polsko-szwedzkiej. Podkreślić należy, że art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania z urzędu ich właściwości rzeczowej i miejscowej. Z powyższych względów Sąd uznał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydane zostało z naruszeniem przepisu o właściwości rzeczowej organów podatkowych do rozpatrywania wniosków o interpretacje postanowień umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, a mianowicie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 1 tejże ustawy. Okoliczność, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję z naruszeniem przepisów o właściwości przesądza o konieczności stwierdzenia nieważności również decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, sankcjonującej to naruszenie. Wyłączenie z właściwości naczelnika urzędu skarbowego interpretacji dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sprawia bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej – jako organ odwoławczy – również nie był właściwy o wypowiadania się w przedmiocie interpretacji postanowień tego rodzaju umów międzynarodowych. Wystąpienie jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, obliguje Sąd do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego bez względu na to, czy wada ta miała lub mogła mieć wpływ na wynik sprawy. W sytuacji takiej, co wynika z treści art. 134 § 2 p.p.s.a., nie ma również zastosowania przewidziany w tym przepisie zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości niemożliwym czyni wypowiedzenie się Sądu co do merytorycznej zasadności zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowiska organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekaże wniosek Skarżących do rozpatrzenia Ministrowi Finansów, pełniącemu funkcję ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Zakres, w jakim nie mogą być wykonane decyzja i postanowienie, których nieważność stwierdzono, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżących koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nich wpisowi.