III SA/Wa 4205/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant M.K.O., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) marca 2006 r. nr (...) w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia (...) listopada 2005 r. nr (...), 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.M. kwotę (...) zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z (...) lipca 2005 r. (data wpływu do organu – 1 sierpnia 2005 r.) Skarżący – M.M., na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny wskazał, że w 1998 r. wraz z żoną kupił grunt z przeznaczeniem na wybudowanie budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Wydatki na zakup gruntu oraz poniesione w latach 1999 - 2000 wydatki na prace geodezyjne i projektanckie, związane z planowanym budynkiem, odliczone zostały od dochodu, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach ulgi na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Łącznie w latach 1998 - 2000 od dochodu odliczono wydatki w kwocie nie przekraczającej minimalnej kwoty odliczeń, wynikającej z przeznaczenia nie więcej niż pięciu lokali na wynajem. Skarżący wyjaśnił, że z uwagi na wahania koniunktury w budownictwie mieszkaniowym decyzja o budowie odłożona została do 2005 r. Budowa zostanie zrealizowana przez developera, który w roku tym nabył 85% udział we własności przedmiotowego gruntu. W związku z przypadającym Skarżącemu udziałem w gruncie, we wzniesionym budynku przypadać mu będzie prawo do dysponowania co najmniej 5 lokalami mieszkalnymi, które zostaną przeznaczone na wynajem. Skarżący stwierdził, że w składanych w latach 1998–2000 rocznych informacjach o odliczeniu wydatków mieszkaniowych podawana liczba lokali przeznaczonych na wynajem wynosiła 50. Ponieważ poniesiono wydatki w kwocie niższej niż pierwotnie zakładana, liczba lokali przeznaczonych na wynajem będzie odpowiednio niższa, ale nie mniejsza niż pięć. Skarżący wskazał również, że wynagrodzenie przypadające od developera za 85% udziałów w gruncie zostanie zapłacone w ten sposób, że część wynagrodzenia developer uiści gotówką, a pozostałą część poprzez przekazanie prawa do dysponowania co najmniej pięcioma lokalami mieszkalnymi (przeznaczonymi pod wynajem). Podstawą dysponowania przez Skarżącego tymi lokalami będzie umowa dotycząca zasad korzystania ze wspólnej nieruchomości. Możliwe jest także ustanowienie na rzecz developera udziału w gruncie w wysokości 70% w zamian za przekazanie do korzystania 30% powierzchni lokali mieszkalnych w budynku (liczba lokali przekracza pięć). Dodatkowo Skarżący wyjaśnił, że w okresie korzystania z ulgi rozliczał podatek dochodowy wspólnie z żoną. W okresie tym uzyskiwał wyłącznie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z żoną. Opisana we wniosku działka budowlana wchodziła w skład majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie Skarżący i jego żona prowadzą indywidualnie działalność gospodarczą, z której dochody opodatkowane są na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na szereg pytań, przedstawiając własne stanowisko co do budzących jego wątpliwości kwestii. Zdaniem Skarżącego: - ustanowienie udziału w działce na rzecz developera nie spowodowało utraty prawa do ulgi. Nie zaszła żadna z okoliczności powodujących powstanie obowiązku doliczenia do dochodu odliczonych uprzednio kwot, - przeniesienie własności udziału w działce nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako nie dokonane w ramach działalności gospodarczej. z tego samego względu nie podlega też ono opodatkowaniu VAT, - w przypadku zbycia udziału w budynku, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do korzystania z co najmniej 5 lokali przeznaczonych na wynajem, nie dojdzie do konieczności doliczenia do jego dochodu odliczonych wcześniej kwot, - nie ma on obowiązku skorygowania deklaracji rocznych, składanych w okresie korzystania z ulgi, ponieważ będzie uprawniony do dokonania odliczeń wydatków z uwzględnieniem limitu liczonego na podstawie rzeczywistej ilości lokali przeznaczonych na wynajem, - w razie utraty prawa do ulgi podatnik zobowiązany jest do doliczenia uprzednio odliczonych kwot do dochodu osiągniętego w roku podatkowym, w którym wystąpiły okoliczności powodujące utratę prawa do ulgi, - z uwagi na brak stosownych przepisów, dochód odliczony na podstawie ulgi, w przypadku utraty prawa do niej, może być doliczony do dochodu jednego z małżonków lub do dochodu każdego z małżonków w proporcji dowolnie określonej przez podatników. Pismem z (...) października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), wezwał Skarżącego do usunięcia braków wniosku o udzielenie interpretacji poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania, tj. jednoznaczne określenie udziału w nieruchomości, o której mowa w zapytaniu oraz do okazania lub złożenia do akt sprawy umów, o których mowa w zapytaniu, tj. ustanawiającej udział w gruncie oraz regulującej zbycie udziału w budynku mieszkalnym lub innych umów pozostających w związku z przedmiotem zapytania. W wezwaniu zawarto pouczenie, iż nie uzupełnienie braków w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie wniosku strony bez rozpatrzenia. Natomiast pismem z 31 października 2005 r. organ podatkowy, zgodnie z art. 14b § 4 O.p. zawiadomił Skarżącego o nie załatwieniu jego wniosku w terminie do 1 sierpnia 2005 r. Wyjaśnił, że z uwagi na złożoność sprawy i konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego termin na wydanie postanowienia ulega przedłużeniu. Nowy termin załatwienia sprawy wyznaczono na 1 grudnia 2005 r. Postanowieniem z dnia (...) listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego pozostawił bez rozpatrzenia. Powołał się na art. 169 § 1 O.p. Wskazał, iż wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało doręczone Skarżącemu zgodnie z art. 150 O.p. W wyznaczonym terminie Skarżący nie uzupełnił wniosku, co skutkowało pozostawieniem go bez rozpatrzenia. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący stwierdził, że wezwanie do usunięcia braków złożonego wniosku oraz zawiadomienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy otrzymał po upływie przewidzianego w art. 14b § 3 O.p. 3-miesięcznego terminu na załatwienie sprawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku. Zdaniem Skarżącego opartym na całokształcie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania podatkowego, w szczególności zaś dotyczących doręczeń, postanowienie jest wydane z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, jeżeli przed jego upływem zostało skutecznie doręczone wnioskodawcy. Ponieważ wniosek nie został rozpatrzony w terminie, organ jest związany przedstawionym w nim stanowiskiem. W opinii Skarżącego pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia należy więc uznać za pozbawione podstawy prawnej. Skarżący wskazał ponadto, że w sprawie nie ma zastosowania art. 14a § 5 O.p., zgodnie z którym art. 14b § 3 O.p. nie ma zastosowania w sytuacji, w której wniosek nie został uzupełniony w terminie. Wezwanie do uzupełnienia wniosku doręczone bowiem zostało po upływie terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. Z dniem upływu tego terminu organ uznał stanowisko przedstawione przez podatnika. Wezwanie do uzupełnienia wniosku należy więc uznać za pozbawione podstaw prawnych. Skarżący stwierdził, iż z tych samych względów w sprawie nie ma zastosowania art. 14b § 4 O.p., w myśl którego trzymiesięczny termin do rozpoznania wniosku może zostać przedłużony o dodatkowy miesiąc. Przedłużenie terminu możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy nie upłynął jeszcze termin załatwienia sprawy. Postanowieniem z dnia (...) marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, iż ostatnim dniem terminu na wydanie interpretacji był 2 listopada 2005 r. Przed upływem tego terminu organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Wezwanie zostało zwrócone organowi z adnotacją z dnia 8 listopada 2005 r., iż adresat wyprowadził się. Następnie pismem z dnia 31 października 2005 r. organ zawiadomił stronę o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Również i ta przesyłka została zwrócona z informacją o wyprowadzeniu się adresata. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w art. 14b § 4 O.p. ustawodawca stwierdził jedynie, że organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić wnioskodawcę o przedłużeniu terminu, co Naczelnik Urzędu Skarbowego uczynił. Przepisy zaś art. 14b § 3 i § 4 O.p. określają terminy wydania postanowień w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie terminy ich doręczeń stronie. Dlatego też brak jest podstaw do uznania stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku z uwagi na upływ terminu do wydania interpretacji. Przed upływem tego terminu Skarżącego wezwano do uzupełniania swojego stanowiska oraz powiadomiono o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 14a § 1 O.p. stwierdził, iż wniosek o interpretację powinien dotyczyć konkretnego podmiotu i konkretnego zdarzenia prawnego, które podmiot ten wywołał swoim zachowaniem przed wystąpieniem z wnioskiem. Organ podatkowy rozpatruje tylko te wnioski o interpretację, które dotyczą działań faktycznych. Zważywszy, że art. 14a § b O.p. wyraźnie stanowi, iż wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, nie podlegają rozpatrzeniu wnioski dotyczące działań hipotetycznych. W sytuacji, gdy poszczególne elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wykluczają się wzajemnie bądź zostały przedstawione w sposób zbyt ogólny, albo też wnioskodawca wyraził alternatywne stanowisko, organ podatkowy powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku. W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wymaga dodatkowych wyjaśnień. Z tego względu wezwano Skarżącego do uzupełnienia wniosku, informując jednocześnie o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania. Wobec braku odpowiedzi organ pierwszej instancji słusznie pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego złożył skargę. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Jego zdaniem art. 14b § 3 i § 4 O.p. powinny być interpretowane w kontekście ogólnych zasad postępowania podatkowego, uregulowanych w dziale IV O.p. oraz w zgodzie z przepisami Konstytucji RP, a w szczególności art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 212 w związku z art. 219 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W opinii pełnomocnika dla zachowania 3-miesięcznego terminu wskazanego w art. 14b § 3 O.p. oraz dla zachowania terminu do przedłużenia rozpatrzenia sprawy niezbędne jest wydanie przez organ podatkowy postanowienia i doręczenie go przed upływem terminu rozpatrzenia wniosku. Termin otrzymania przez podatnika wiążącej interpretacji przepisów podatkowych został bowiem wprowadzony w celu ustanowienia konkretnych ram czasowych, w których podatnik może oczekiwać na uzyskanie i wykorzystanie w prowadzonej działalności wiążącej interpretacji przepisów podatkowych, a nie jako czynnik destabilizujący pewność i stabilność stosowania przez podatników przepisów podatkowych. Przyjęcie stanowiska, iż termin ten jest zachowany, jeżeli przed jego upływem następuje wydanie postanowienia, a nie jego doręczenie podatnikowi, stanowiłoby rażące naruszenie obowiązku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. Po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku podatnik pozostawałby bowiem w niepewności, czy nieotrzymanie postanowienia oznacza automatyczne związanie organu jego stanowiskiem, czy też w bliżej nieokreślonej przyszłości organ doręczy podatnikowi przedmiotowe postanowienie. Wskazane wyżej zasady zaufania do organów podatkowych oraz demokratycznego państwa prawa wymagają, aby z upływem terminu wskazanego w art. 14b § 3 O.p. podatnik otrzymał postanowienie zawierające wiążącą interpretację co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego sprawie albo uzyskał pewność, iż organ skarbowy został związany stanowiskiem podatnika....... Pełnomocnik przytoczył orzecznictwo i piśmiennictwo, wypracowane na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, potwierdzające, że dla zachowania terminu konieczne jest doręczenie podatnikowi przed jego upływem odpowiedniego aktu administracyjnego. W opinii pełnomocnika organy podatkowe nie rozpatrzyły wniosku Skarżącego w terminie i są związane stanowiskiem w nim wyrażonym. Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia należy zatem uznać za pozbawione podstawy prawnej. Ponadto pełnomocnik powtórzył zwartą w zażaleniu argumentację o niemożności zastosowania w sprawie art. 14a § 4 i 5 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Jego zdaniem nie zostały naruszone wskazywane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Przytoczony w skardze wyrok nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia, ponieważ organy podatkowe nie orzekają już w oparciu o ustawę o zobowiązaniach podatkowych (art. 7), a na podstawie Ordynacji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się również na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma zatem prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddane zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych o charakterze formalnym, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. I. Tryb, w jakim uzupełniane są braki formalne tego rodzaju wniosku wskazany został w art. 14a § 5 O.p., zgodnie z którym do załatwienia wniosku o pisemną interpretację, stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1 i 2 tejże ustawy. I tak, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Przepis § 2 dotyczący opłat od podania w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, ponieważ Skarżący opłaty te uiścił. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przyjął więc art. 169 § 1 O.p. jako podstawę skierowania do Skarżącego wezwania do usunięcia braków formalnych jego wniosku. Wezwanie do uzupełnienia braków formalnych podania wszczynającego postępowanie, a do tej kategorii należy wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, musi być uzasadnione rozbieżnością między treścią podania a wymogami stawianymi podaniu przepisami prawa. Obejmuje to również brak dokumentów, jakie w świetle tych przepisów należy do podania dołączyć. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że przepisem na podstawie którego oceniać należy istnienie braków wniosku o udzielenie interpretacji jest art. 14a § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem wymogiem formalnym wniosku jest wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie. Przez wyczerpujące przestawienie stanu faktycznego rozumieć należy podanie wszelkich okoliczności istotnych w świetle przepisów prawa podatkowego podlegających interpretacji. Wnioskodawca obowiązany jest przedstawić organowi podatkowemu niejako "gotowy" do rozważenia stan faktyczny. Zdaniem Sądu niedopuszczalna jest natomiast sytuacja, gdy organ podatkowy samodzielnie, w oparciu o przedłożone mu dokumenty, ustala stan faktyczny. Nie jest to bowiem klasyczne postępowanie podatkowe, w którym do obowiązków organu podatkowego należy przede wszystkim zgromadzenie dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Istota wiążących interpretacji przejawia się między innymi w tym, że wydawane są one na podstawie treści wniosku, a nie ustaleń organu. Tymczasem w sprawie niniejszej Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego wymaga jednoznacznego określenia przez Skarżącego procentowego udziału w nieruchomości, o której mowa we wniosku oraz okazania lub złożenia do akt sprawy umów wskazanych w zapytaniu, tj. ustanawiającej udział w gruncie oraz regulującej zbycie udziału w budynku mieszkalnym lub innych umów pozostających w związku z przedmiotem zapytania. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie wskazał procentowego udziału we własności nieruchomości, organ uznając tę okoliczność za istotną w świetle interpretowanego przepisu - wzywa wnioskodawcę do udzielenia informacji. Wymóg dołączenia umowy, z którego procent ten wynika nie znajduje uzasadnienia w treści art. 14a § 2 O.p. Wnioskodawca może nadesłać taki dokument – będzie to równoznaczne ze spełnieniem wymogu udzielenia informacji, jednakże niedopuszczalne jest domaganie się przedłożenia takiego dokumentu pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jeżeli w ocenie organu podatkowego pozostałe umowy, wskazane w wezwaniu mogły zawierać informacje istotne dla rozstrzygnięcia, to powinien wezwać Skarżącego do udzielenia tych informacji. Żądając samego przedłożenia umów Naczelnik Urzędu Skarbowego pozbawił Skarżącego możliwości dowiedzenia się, jakie informacje wynikające z tych umów są dla organu istotne. Zdaniem Sądu niezastosowanie się przez Skarżącego do wezwania w zakresie okazania lub złożenia do akt wskazanych w wezwaniu umów nie mogłoby zatem skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia możliwe jest przy tym w sytuacji, gdy wnioskodawca nie uzupełnił wniosku o elementy istotne, co oznacza, iż skarżąc postanowienie w tym przedmiocie może on kwestionować nie tylko okoliczności dotyczące wywiązania się z nałożonego nań obowiązku, ale również zasadność wezwania, tj. podważać istnienie braku, jakiego uzupełnienia domaga się organ. Dyrektor Izby Skarbowej, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, nie badał powyższych okoliczności. Natomiast uzasadniając potrzebę skierowania do Skarżącego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku wyraził pogląd, iż nie podlegają rozpatrzeniu wnioski dotyczące działań hipotetycznych. Jego zdaniem wniosek o interpretację powinien dotyczyć konkretnego podmiotu i konkretnego zdarzenia prawnego, które podmiot ten wywołał swoim zachowaniem przed wystąpieniem z wnioskiem. W ocenie Sądu pogląd ten jest chybiony. Ograniczenia tego rodzaju nie da się wywieść z treści art. 14a O.p., a w gruncie rzeczy wyłącza ono możliwość uzyskania przez wnioskodawcę informacji co do skutków podatkowych działań zamierzonych, dla których dokonania informacja taka może mieć istotne znaczenie. Podważa to gwarancyjną funkcję wiążących interpretacji. Również okoliczność, iż to wnioskodawca obowiązany jest przedstawić stan faktyczny, na tle którego dokonywana jest interpretacja przepisów bez konieczności prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym względzie, przemawia przeciwko powyższemu poglądowi Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację nie musi mieć odzwierciedlenia w rzeczywistych działaniach wnioskodawcy. Może być to stan hipotetyczny. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie poświęconym problematyce interpretacji. I tak: "Prawo podatnika (płatnika, inkasenta) do złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji należy rozumieć szeroko, a więc jako uprawnienie odnoszące się zarówno do istniejącego stanu faktycznego, jak i stanu przyszłego." (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki; Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006 r.); "należy uznać za dopuszczalne wystąpienie z wnioskiem także wówczas, gdy udzielenie interpretacji może mieć znaczenie dla decyzji gospodarczych, jakie podejmuje lub zamierza podjąć wnioskodawca" (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat. M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2006 r.). W świetle powyższego stwierdzić należy, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem art. 169 § 1 O.p., wynikającym z błędnej interpretacji wymogów formalnych wniosku o interpretację, przewidzianych w art. 14a § 2 tejże ustawy. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. II. Skarżący nie kwestionował ani celowości skierowania do niego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, ani też jego doręczenia. Przedmiotem sporu stron jest w istocie określenie ram czasowych, w jakich wezwanie takie może być dokonane, a to z uwagi na wynikający z art. 14b § 3 O.p. skutek w postaci związania organu podatkowego stanowiskiem wnioskodawcy w przypadku niewydania przez organ podatkowy postanowienia zawierającego interpretację w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zgodnie z art. 14b § 4 O.p. w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy termin ten może zostać przedłużony do 4 miesięcy, o którym to przedłużeniu organ jest obowiązany zawiadomić wnioskodawcę. Zdaniem Skarżącego doręczenie wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku oraz postanowienia o przedłużeniu terminu po upływie 3-miesięcznego terminu na załatwienie sprawy, z uwagi na powyższy skutek, nie miało podstaw. Natomiast w opinii Dyrektora Izby Skarbowej art. 14b § 3 i § 4 O.p. określają terminy wydania postanowień w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie terminy ich doręczenia stronie. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie powyższej kwestii spornej jest istotne dla oceny prawidłowości dokonania wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku Skarżącego, co z kolei ma decydujące znaczenie dla oceny zgodności z prawem postanowienia o pozostawieniu tego wniosku bez rozpatrzenia. Specyfika unormowań Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji wiążących interpretacji podatkowych, wyraża się między innymi właśnie w określeniu przez ustawodawcę skutku uchybienia przez organ podatkowy terminowi na wydanie postanowienia zawierającego interpretację. Będące wynikiem tego uchybienia związanie organu stanowiskiem podatnika, bezprzedmiotowym czyni bowiem postępowanie zmierzające do wydania tego postanowienia. (np. wyroki tego Sądu: z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1455/06; z dnia 21 lutego 2007 r. sygn.akt III SA/Wa 3257/06; niepublikowane). Wynika z powyższego, iż nawet w sytuacji niezastosowania się przez wnioskodawcę do uzasadnionego, prawidłowo sporządzonego i doręczonego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o udzielenie interpretacji nie będzie mogło skutkować wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, jeżeli wezwanie to dokonane zostało po upływie terminu załatwienia sprawy. Reakcja wnioskodawcy na wezwanie w tym przypadku nie będzie miała znaczenia, ponieważ postępowanie – jak to już wskazywano - staje się bezprzedmiotowe. Interpretacją zaś, ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi, zostaje wniosek strony. Podkreślić należy, że skutek taki wynika w istocie z nieprawidłowego, bo przewlekłego, działania organu podatkowego. Trudno zaś określić inaczej sytuację, gdy – jak w niniejszej sprawie – organ podatkowy sporządza wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a zatem praktycznie pierwszą czynność w sprawie, na kilka dni przed upływem terminu jej załatwienia. Kwestia zachowania terminu przewidzianego na wydanie postanowienia w przedmiocie interpretacji była już rozpatrywana w tutejszym Sądzie (zob. wyroki wskazywanej wyżej). Utrwalił się pogląd, że termin, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Pogląd ten zaakceptowany został przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Celem wprowadzenia omawianego przepisu było bowiem zakreślenie terminu, w jakim sprawa wszczęta wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji powinna być załatwiona. Z treści art. 14a § 1 O.p. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia, w którym jest ona wyrażana. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść natomiast poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie. Argumentacja Skarżącego i jego pełnomocnika w omawianej kwestii oparta została zasadniczo na unormowaniach Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej ustanawiających zasadę praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nie na analizie samego znaczenia pojęć "wydanie decyzji" i "doręczenie decyzji", jakimi posługuje się ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej (należy je odnieść do postanowień kończących postępowanie)....... Tym niemniej wniosek wywiedziony przez nich jest prawidłowy. Konsekwencją powyższego musi być stwierdzenie, iż wszelkie czynności organu zmierzające do rozpatrzenia wniosku o interpretację powinny być podjęte w takim czasie, aby możliwe było wydanie postanowienia zawierającego interpretację z zachowaniem terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. Oczywistym jest przy tym, iż czynności te muszą być dokonane przed upływem tego terminu, skoro z jego upływem z mocy prawa powstaje skutek w postaci związania organu stanowiskiem wnioskodawcy....... Dotyczy to również wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Rozważyć również należało, czy organ pierwszej instancji skutecznie przedłużył termin załatwienia sprawy do 4 miesięcy, na co zezwala mu przepis art. 14b § 4 o.p. Zdaniem Sądu nie budzi również wątpliwości i to, że przedłużenie terminu musi być dokonane przed jego upływem. Rację ma Skarżący twierdząc, iż przed upływem 3-miesięcznego terminu załatwienia sprawy, zakreślonego w art. 14b § 3 O.p., wnioskodawca musi otrzymać albo postanowienie w przedmiocie interpretacji, albo też zawiadomienie o przedłużeniu terminu rozpatrzenia wniosku. W przeciwnym razie organ podatkowy zostanie związany stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku. III. W sprawie niniejszej, sporządzając wezwanie do uzupełnienia braków w dniu 28 października 2005 r., w sytuacji, gdy 3-miesięczny termin upływał 2 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego musiał mieć świadomość, że nie jest możliwe zachowanie tego terminu. Stwierdzenie to dotyczy także sporządzonego 30 października 2005 r. zawiadomienia o przedłużeniu terminu rozparzenia wniosku do 2 grudnia 2005 r., Podkreślić przy tym należy, że dwie odrębne przesyłki, zawierające wezwanie i postanowienie, nadano w urzędzie pocztowym tego samego dnia - 7 listopada 2005 r. (datowniki urzędu nadawczego na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru), a zatem już po upływie 3-miesięcznego terminu. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, iż przede wszystkim organy podatkowe błędnie przyjęły, że przesyłki powyższe zostały Skarżącemu doręczone. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż doręczenie wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku nastąpiło w trybie określonym w art. 150 O.p. Zgodnie z tym przepisem w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 2). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Wynika z powyższego, że warunkiem uznania pisma za doręczone jest dwukrotne awizowanie przesyłki. Tymczasem organy podatkowe uznały przesyłkę za doręczoną wyłącznie w oparciu o zamieszczoną na potwierdzeniu jej odbioru adnotację doręczyciela, iż Skarżący wyprowadził się. Przesyłkę zwrócono nadawcy 9 listopada 2005 r., w ogóle jej nie awizując. Oznacza to, że nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na uznanie wezwania za doręczone w trybie określonym w art. 150 O.p. Powyższe odnosi się również do zawiadomienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przesłał oba pisma na adres wskazany we wniosku o interpretację. Zgodnie zaś z art. 146 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu (§ 1). W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§2). Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku dokonania doręczenia na dotychczasowy adres w sposób prawidłowy. Gdyby więc przesyłki doręczone zostały zgodnie z wymogami określonymi w art. 150 O.p., doręczenie na ten adres mogłoby być uznane za skuteczne. Tak się jednak nie stało z uwagi na brak awiza. Zmiana miejsca zamieszkania sama w sobie nie wyklucza faktycznej możliwości odebrania przesyłki nadanej na stary adres. Awizowanie przesyłki – stanowiące w istocie informację o niej – możliwość taką stwarza. Zauważyć należy, że w art. 146 O.p. nie określono daty uznania za doręczoną przesyłki wysłanej na dotychczasowy adres. Potwierdza to dodatkowo konieczność spełnienia wymogów wynikających z art. 150 tejże ustawy, w którym data taka została wskazana. Skoro zaś w świetle art. 150 O.p. nie można było uznać przesyłki zawierającej wezwanie za prawidłowo doręczoną, to brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżący nie zastosował się do wezwania do uzupełnienia braków formalnych skargi i w rezultacie do pozostawienia bez rozpatrzenia jego wniosku o udzielenie interpretacji. Zasadne jest zatem twierdzenie Skarżącego, że przepis art. 14a § 5 O.p. wyłączający zastosowanie art. 14b § 3 w sytuacji, gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie ma w sprawie niniejszej zastosowania. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 w związku z art. 150 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. IV. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd uchylając zaskarżony akt administracyjny obowiązany jest udzielić organowi wskazań co do dalszego postępowania. Jakkolwiek przedmiotem zaskarżenia były postanowienia w przedmiocie pozostawienia wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia, to ocena prawidłowości tych postanowień doprowadziła do wniosku, że zarówno zawiadomienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, jak i wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, nie zostały Skarżącemu doręczone, co czyni je bezskutecznymi. Rezultatem tego musi być stwierdzenie, że z uwagi na upływ 3-miesięcznego terminu wydania postanowienia zawierającego interpretację, bezprzedmiotowym jest ponowne wzywanie Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzy postępowanie w sprawie wniosku, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia informując Skarżącego o wynikających z art. 14b § 3 O.p. skutkach uchybienia tego terminu. V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił oba wydane w niniejszej sprawie postanowienia jako wydane z naruszeniem prawa materialnego – art. 14a § 2 O.p. oraz przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3, art. 146, art. 150 i art. 169 § 1 O.p. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącego stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie uwzględniającej uiszczony przezeń wpis oraz koszty zastępstwa procesowego, zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).