III SA/Wa 423/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2005 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] października 2003r., nr [...], działając na podstawie art. 21 § 3, art. 21 § 3a oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p., art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g), art. 27a ust. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 lit. a) oraz ust. 5, ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416 ze zm.), zwanej w skrócie u.p.d.f., określił J. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. W uzasadnieniu wskazano, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej pozwala na stwierdzenie, że podatniczka nieprawidłowo odliczyła od dochodu świadczenia zasądzone na podstawie art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), powoływana dalej jako k.r.o., na rzecz jej męża tytułem przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny. Stosownie do tego przepisu oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swoich sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokojenia potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Obowiązek powstaje przez zawarcie małżeństwa, a wygasa wraz z jego ustaniem lub unieważnieniem. Zasądzone tytułem przyczyniania się do zaspokojenia potrzeb rodziny kwoty nie stanowiły alimentów, ani trwałych ciężarów, więc nie podlegały odliczeniu od dochodu, bo u.p.d.f. nie przewidywała takiego odliczenia. Naczelnik ustalił ponadto, że strona nieprawidłowo odliczyła wydatki na remont budynku mieszkalnego. W 1998r. wydatki podatniczki na remont budynku mieszkalnego były niższe od wskazanego w ustawie dolnego limitu. Strona nabyła prawo do odliczenia ulgi remontowej dopiero w 1999r., wydatkując na powyższy cel, 245,70 zł., mimo iż ulga ta zaczęła przysługiwać począwszy od 1997r. Wskazano, że przekroczenie dolnego limitu, uprawnia wyłącznie do dokonania odliczeń z tytułu wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, a nie od początku okresu trzyletniego. Na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g) u.p.d.f, wydatki mieszkaniowe podlegają odliczeniu w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W odwołaniu z [...] listopada 2003r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania oraz ustalenie podatku za 1999r. w wysokości określonej w zeznaniu podatkowym. Wniosła też o uchylenie postanowienia Urzędu Skarbowego z [...] września 2003r., odmawiającego przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom Sądu, co naruszało art. 188 O.p. Zdaniem strony między decyzji a treścią przepisów stanowiących jej podstawę istnieje oczywista sprzeczność. SN, NSA i TK art. 26 ust. l pkt 1 u.p.d.f. w związku z art. 27 k.r.o. interpretowały odmiennie od organu podatkowego. Sąd Najwyższy w orzeczeniach z 24 kwietnia 1997r., sygn. akt II CZ 55/97 i z 7 lipca 2000r., sygn. akt III CNK 1015/00 stwierdził, że roszczenia dochodzone na podstawie art. 27 k.r.o. należy kwalifikować jako sprawy o alimenty; "świadczenia z art. 27 k.r.o. są świadczeniami alimentacyjnymi". W związku z tym organ pierwszej instancji naruszył art. 14 § 1 pkt 2 O.p., nie uwzględniając tych orzeczeń. Niezrozumiała jest również interpretacja dokonana przez Izbę Skarbową w piśmie z [...] sierpnia 2003r. [...] w zakresie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. W odniesieniu do ulgi remontowej, strona wyjaśniła, że odliczenia wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego dokonała zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g) u.p.d.f. mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., sygn. akt K/8/97, w którym orzekł o możliwość kumulowania wydatków poniesionych na remonty w okresie trzyletnim. W tym zakresie organ przekroczył granice swobodnego uznania z art. 191 O.p. Naczelnik Urzędu podjął rozstrzygnięcie w oparciu o przesłanki natury słusznościowej, a nie o obowiązujące prawo materialne. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, w decyzji z [...] grudnia 2003r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w podstawie prawnej wskazując art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i 3 O.p. oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz ust. 5 i ust. 6 pkt 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.f. W uzasadnieniu stwierdził, że w świetle art. 128 k.r.o. obowiązek alimentacyjny to obowiązek dostarczania środków utrzymania. Zasądzone od strony na rzecz R. Z. świadczenie tytułem obowiązku przyczyniania się do zaspokojenia potrzeb rodziny nie stanowią alimentów, ponieważ osoba ta nie występował o alimenty, bo posiada własne źródło utrzymania. Oboje małżonkowie, zgodnie z art. 27 k.r.o., są obowiązani, każdy według swych sił oraz możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać też w całości lub w części na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym. Zasądzone przez Sądy powszechne kwoty są niczym innym, jak partycypacją w kosztach utrzymania rodziny, a w przypadku skarżącej i jej męża spór dotyczył udziału w kosztach utrzymania wspólnego mieszkania, w którym zamieszkuje również podatniczka (czynsz za mieszkanie, opłaty za energię elektryczną i gaz). Wydatki te są podstawą egzystencji każdego człowieka, dlatego też tych kwot nie można zaliczyć do trwałych ciężarów, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. Organ wyjaśnił też że alimentacyjny charakter świadczenia wiąże się z trybem postępowania sądowego, a nie z jego kwalifikacją jako dochodu do opodatkowania lub wyłączenia z opodatkowania. W odniesieniu do odliczeń z tytułu remontu mieszkania organ odwoławczy stwierdził, że kwestie ulgi z należy rozpatrywać w aspektach: prawa do ulgi i jej wysokości. W świetle obowiązującego art. 27a ust. 5 u.p.d.f. prawo do ulgi nabywali podatnicy po przekroczeniu minimalnej kwoty wydatków w każdym roku podatkowym. Minimalne wydatki, które należało ponieść w 1999r. to 245,70 zł. Strona nabyła prawo do ulgi w 1999r., ale do kwoty zaliczyła wydatki za 1998r. Organ uznał, że powołane przez stronę orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło kumulacji wydatków w okresie trzyletnim w celu ustalenia prawa do ulgi. Powołane natomiast przez stronę orzecznictwo NSA, choć pomocne przy interpretacji przepisów prawa, nie ma charakteru wykładni powszechnie obowiązującej ze względu na indywidualny charakter spraw rozstrzyganych. W obszernej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2004r., strona wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, ze względu na rażące naruszenie i mylną interpretację art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. w związku z art. 27 k.r.o. oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g) u.p.d.f., sprzeczną z orzecznictwem Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie oraz z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., oraz interpretacjami I. Ożóg oraz I. Molendy-Detyny, opublikowanych w Przeglądzie Podatkowym z 1998r. nr 6 i 8. Organ odwoławczy naruszył swoje kompetencje dokonując wykładni art. 27 k.r.o. i wkraczając w sferę regulacji cywilnoprawnych. Interpretacja przepisów prawa cywilnego należy do sądów powszechnych, czego dowodem są wyroki Sądu Rodzinnego, zasądzające na podstawie art. 27 k.r.o. kwoty świadczenia alimentacyjnego na rzecz R. Z. Nieprawidłowo zastosowano również art. 7-9, art. 77 i 107 § 3 k.p.a. oraz art. 14 § 1 pkt 2, art. 180 § 1, art. 188 i art. 209 § 2 O.p. Odmówiono bowiem przeprowadzenia dowodu przeciwko treści wyroków SN, NSA i TK i tym wyrokom odmówiono mocy dowodowej, bez wskazania podstawy prawnej, w sytuacji gdy z orzecznictwa wynika, że niektóre z zasad i ocen prawnych ustawionych przez Sądy mają walor wykładni generalnej, biorąc pod uwagę autorytet sądów, jako strażnika właściwego stosowania prawa. Dla Izby Skarbowej orzecznictwo powołane przez stronę stanowiło jedynie wskazówki, do których nie musiała się zastosować. Podobnie było z oficjalną publikacją prawno-podatkową wysokich urzędników Ministerstwa Finansów, którzy własnym nazwiskiem i piastowaną funkcją zautoryzowali dokonaną interpretację. Tym samym naruszono art. 14 § 1 pkt 2 O.p. Strona zastosowała się do wyroków SN z 7 lipca 2000r., sygn. akt III CNK 1015/00, z 24 kwietnia 1997r., sygn. akt II CZ 77/97, z 11 października 1995r., sygn. akt III CZP 137/95 oraz NSA z 17 czerwca 1997r., sygn. akt I SA/Po 1925/96, z 28 listopada 1996r., sygn. akt I SA/Kr 899/96, z 14 kwietnia 1999r., sygn. akt III SA 5296/98. Podatniczka stwierdziła ponadto, że organ podatkowy naruszył zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej, ponieważ wydając decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych oparł się jedynie o ustalenia zawarte w protokołach z czynności sprawdzających. Wniesione przez stronę uwagi i zastrzeżenia zostały zignorowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 29 sierpnia 2005r. strona podtrzymała stanowisko zawarte w skardze i podkreśliła, że to co nie jest w prawie zakazane jest dozwolone. Mogła zatem odliczyć świadczenia alimentacyjne. Wniosła także o zasądzenie kosztów związanych z wniesieniem skargi w łącznej wysokości 153, 40 zł, wyjaśniając, że składają się na nią: opłata skarbowa w znakach – 45 zł, koszty podróży do C. i z powrotem – 18 zł, koszty kserowania dokumentów – 31 zł, opłaty za przesyłki polecone – 34,40 zł, koszty podróży do Warszawy i z powrotem – 20 zł, koszty przejazdów komunikacją miejską – 5zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zachodzi w sprawie. Sąd zauważa, że na uwzględnienie nie zasługiwał w szczególności zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe naruszyły przepisy procedury administracyjnej - art. 7-9, art. 77 i 107 § 3 k.p.a. Unormowania zawarte ww. przepisach mają zastosowanie w postępowaniu administracyjnym, a nie w postępowaniu podatkowym, które toczyło się zarówno przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., jak również przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia 27a ust. 1 pkt 1 lit. g) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999r., jak również niezastosowanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK 1997/5-6/70. W świetle art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g) u.p.d.f. w związku z art. 27a ust. 3 pkt 3 u.p.d.f., jeżeli podatnik w roku podatkowym (1999r.) poniesie wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, to kwota, o którą zmniejsza się podatek nie może przekroczyć w każdym okresie trzech kolejnych lat, poczynając od 1 stycznia 1997r. - 19% kwoty poniesionych wydatków, nie więcej jednak niż: a) 3% kwoty, o której mowa w ust. 2 art. 27a), obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu trzyletniego - jeżeli wydatki dotyczą budynków mieszkalnych lub wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, b) 2,5% kwoty, o której mowa w ust. 2 art. 27a), obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu trzyletniego - jeżeli wydatki dotyczą lokali mieszkalnych. W razie zbiegu uprawnień do odliczeń z tytułu wydatków, o których mowa w lit. a) i b) łączna kwota odliczeń nie może przekroczyć kwoty limitu określonego w lit. a). Natomiast stosownie do art. 27a ust. 5 u.p.d.f., który obowiązywał w 1999r., a więc został znowelizowany po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny powoływanego przez stronę wyroku, zmniejszenie podatku w przypadku wymienionym w art. 27a ust. 3 pkt 3 u.p.d.f. może być dokonane w roku podatkowym, w którym suma wydatków poniesionych przez podatnika od początku każdego okresu trzyletniego wynosi co najmniej 0,3% kwoty, o której mowa w ust. 2, obowiązującej w pierwszym roku tego okresu. Tym samym, mając powyższe unormowania na względzie podatnik może zacząć odliczać od tego roku, w którym suma wydatków poniesionych przez niego w okresie trzyletnim osiągnie limit przewidziany w art. 27a ust. 3 pkt 3 u.p.d.f. Nie oznacza to jednak, że w roku, w którym ten limit zostanie osiągnięty (u strony skarżącej był to 1999r.) można odliczyć również wydatki poniesione o okresie poprzedzającym osiągnięcie limitu (np.. z 1997r. i z 1998r.). Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rozliczanym w okresie rocznym. W związku z tym tylko wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym dokonywane są odliczenia i za który strona składa zeznanie podatkowe mogą być brane pod uwagę, tak jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji. Wynika to wprost z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g) u.p.d.f. Sąd zwraca również uwagę, że przepis art. 27a ust. 5 u.p.d.f., którego Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność stwierdził w wyroku z 16 grudnia 1997r., K 8/97 (OTK 1997/5-6/70) brzmiał: "zmniejszenie podatku w przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, może być dokonane, jeżeli suma wydatków poniesionych w roku podatkowym wynosi co najmniej 0,3% kwoty, o której mowa w ust. 2, obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu trzyletniego". W związku z tym, że w przepisie tym zawarto sformułowanie "w roku podatkowym", Trybunał Konstytucyjny uznał, że naruszenie zasady równości (art. 32 Konstytucji RP) występuje, gdy porówna się sytuację prawną podatników, którzy realizują górny limit odliczeń, o ile w poszczególnych latach okresu trzyletniego przekroczą minimalną kwotę odliczeń, to mogą odliczać pewne kwoty w każdym roku (a więc kumulują wydatki remontowe), z sytuacją biedniejszej grupy podatników, którzy nawet, jeśli w poszczególnych latach okresu trzyletniego poniosą wydatki na cele remontowe, ale w żadnym roku nie przekroczą ustalonej kwoty, to nawet jeśli suma ich wydatków ją przekroczy, to mimo to nie mają prawa do odliczenia. Wyeliminowanie zatem z treści art. 27a ust. 5 u.p.d.f. sformułowania "w roku podatkowym" pozbawiło ww. przepis znamion niekonstytucyjności, o której mowa w ww. orzeczeniu. Tym samym nie można stwierdzić, że organy podatkowe, które w ocenie strony skarżącej nie wzięły pod uwagę powołanego przez nią wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów aprobujących to orzeczenie, wyrażanych przez osoby, które piastowały stosowne funkcje w Ministerstwie Finansów naruszyły dyspozycję art. 14 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 209 § 2 O.p. W ocenie składu orzekającego przed organami podatkowymi nie doszło także do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. w związku z art. 27 k.r.o. W świetle art. 365 k.p.c. prawomocne orzeczenie sądu powszechnego wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe. W judykaturze wypracowany został pogląd, że moc wiążąca prawomocnego wyroku dotyczy związania treścią sentencji, a nie uzasadnienia, zawierającego prezentację przeprowadzonych dowodów i ocenę ich wiarygodności (por. wyroki Sądu Najwyższego z 13 stycznia 2000r., sygn. akt II CKN 655/98, LEX nr 51062; z 23 maja 2002r., sygn. akt IV CKN 1073/00, LEX nr 55501). Skoro z sentencji wyroków Sądu Rejonowego w P. z [...] lutego 1998r. oraz z [...] grudnia 1999r. wynika, iż strona skarżąca została zobowiązana do przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny, przez zobowiązanie do wypłacania miesięcznie R. Z. określonej kwoty, organy mogły przyjąć, iż zasądzone w ten sposób świadczenie ma nieco odmienny charakter od alimentów wypłacanych stosownie do art. 128 k.r.o. Szczególnie w sytuacji, gdy w doktrynie wielokrotnie podkreślano, że mimo iż przedmiot unormowania zawartego w art. 27 k.r.o. jest pokrewny z przedmiotem unormowań zawartych w art. 128-140 k.r.o., dotyczących obowiązku między krewnymi oraz w art. 144 k.r.o., określającego obowiązek między powinowatymi, podobieństwo nie oznacza jednak tożsamości (por.: J. Ignatowicz, K. Piasecki, J. Pietrzykowski, J. Winiarz Kodeks rodzinny i opiekuńczy z komentarzem pod red. J. Pietrzykowskiego Wyd. Prawnicze Warszawa 1993, s. 151; J. Winiarz w Kodeks rodzinny i. Komentarz pod redakcją K. Pietrzykowskiego Warszawa 2003, s. 289). Mimo analogicznego charakteru prawnego ww. obowiązków oraz znaczenia moralnego różnica polega na tym, że celem obowiązku przewidzianego w art. 27 k.r.o. jest uzyskanie od obojga małżonków środków materialnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rodziny jako całości oraz zaspokojenia uzasadnionych potrzeb jej poszczególnych członków przy zachowaniu równej stopy życiowej. W sytuacji zatem, gdy jeden z małżonków, również w wypadku zerwania pożycia małżeńskiego, pozostaje w niedostatku, drugi, który nie spełnia swej powinności lub jest opieszały w jej spełnianiu (np. nie dokłada się do czynszu i opłat związanych z mieszkaniem), odpowiednio do swoich możliwości zarobkowych i majątkowych każdego z małżonków, ma obowiązek dostarczyć środki przyczyniające się do zaspokajania potrzeb rodziny (np. na utrzymanie mieszkania - opłaty za czynsz, światło, gaz). Przypomnieć też należy, że organy podatkowe w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, wydając decyzję administracyjną mają obowiązek, zgodnie z zasadą praworządności zapisaną w art. 7 Konstytucji RP, a powtórzonej w art. 120 O.p., działać na podstawie przepisów prawa. Orzeczeniami sądu są związane wyłącznie w konkretnej sprawie, tak jak prawidłowo wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w W., np. wtedy gdy Sąd administracyjny uchyli zaskarżoną decyzję. Wówczas, zgodnie z obecnie obowiązującym art. 153 P.p.s.a., organy podatkowe, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będą związane oceną prawną Sądu wyrażoną w wyroku. W związku z tym wykładnia prawa dokonywana przez sądy nie wiąże, co do zasady, organów podatkowych, choć wielokrotnie stanowi przykład prawidłowej interpretacji przepisów stosowanego przez nich prawa. Organy podatkowe, w przypadku rozbieżności przy stosowaniu przepisu prawa mogą, i wielokrotnie to czynią, odwoływać się poglądów wyrażanych w zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. Nie można im jednak czynić zarzutu naruszenia art. 14 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 209 § 2 O.p. w sytuacji, gdy nie podzielą poglądów prezentowanych w orzeczeniach sądowych wskazanych przez stronę, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie doszedł do przekonani, że skarga podlegała oddaleniu, na mocy art. 151 P.p.s.a.