III SA/Wa 4237/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2007 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr[...], 2) zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Gminy Miasta P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Miasto P. reprezentowane przez burmistrza wystąpiło z wnioskiem z 22 listopada 2005r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a przede wszystkim art. 29 ust. 1 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług. Strona sformułowała dwa zapytania: 1) czy do opłaty rocznej za użytkowania wieczyste gruntu ustalonej na 2006r. i lata następne w wyniku aktualizacji wartości gruntu należy doliczyć 22% podatek VAT, czy ustalona opłata roczna zawiera w sobie podatek VAT, tzn. jest to kwota brutto? 2) czy do opłaty rocznej ustalonej na 2005r. w wyniku aktualizacji powinien być doliczyć 22% podatek VAT, czy ustalona opłata roczna zawiera w sobie podatek VAT, tzn. jest to kwota brutto? Wyraziła również stanowisko, że do opłaty rocznej ustalonej w wyniku aktualizacji na 2005r. należy doliczyć 22% podatek VAT., a kwota opłaty rocznej jest kwotą netto. Podniosła też, że zgodnie z zasadą neutralności ekonomiczne skutki opodatkowania powinny obciążać użytkownika wieczystego gruntu przez doliczenie przez gminę do obowiązującej opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu podatku VAT. Inne działania podjęte przez gminę mogą doprowadzić do nieuzasadnionego zmniejszenia o ok. ¼ dochodów własnych gminy z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste, narazić gminę na nieuzasadnione straty oraz doprowadzić do naruszenia dyscypliny finansów publicznych, jak również spowodować nieuzasadnione uprzywilejowanie użytkowników wieczystych, których prawo powstało przez 1 maja 2004r. i nierówność wobec prawa ogółu użytkowników. Wartość nieruchomości gruntowej określona przez rzeczoznawcę majątkowego nie uwzględnia podatków i opłat, jakie potencjalny nabywca zobowiązany jest zapłacić w związku z jej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] stycznia 2006r. wydanym wobec Urzędu Miejskiego w P. nie potwierdził stanowiska Urzędu i uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołując się do art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") stwierdził, że opłata za użytkowanie wieczyste gruntu podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%. Podniósł również, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w przypadku użytkowania wieczystego gruntów jest pobrana z tego tytułu opłata pomniejszona o podatek VAT. Wyjaśnił, że pobrana opłata jest więc kwotą brutto zawierającą podatek VAT. Podniósł ponadto, że dla rozpatrywanej sprawy bez znaczenia jest sposób dokonanej kalkulacji, jak również zmiana wysokości opłaty dokonana zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, a kwestia zwiększania opłat pobieranych od użytkowników wieczystych nie należy do kompetencji organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu zażalenia z 6 lutego 2006r. wniesionego przez Miasto P., w których zwrócono się o zmianę ww. postanowienia przez uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe - decyzją z [...] marca 2006r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Decyzja została skierowana do Urzędu Miejskiego w P.. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana O.p.). W uzasadnieniu organ uznał za bezsporne, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatkowej w wysokości 22%. Wskazał również, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 tej ustawy. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z tym pobrana przez Urząd Miejski opłata roczna stanowi obrót (kwotę brutto) w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że stanowisko takie zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z [...] lutego 2005r., nr[...]. Jednocześnie zauważył, iż kwestia unormowań dotyczących zmiany wysokości opłat za użytkowanie wieczyste, terminu płatności tych opłat itp. wynika z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.; dalej "ugn"), a nie z przepisów podatkowych. Przepis art. 77 ust. 1 ugn dopuszcza aktualizację opłat rocznych, nie częściej niż raz w roku, jeżeli ulegnie zmianie wartość tej nieruchomości. Aktualizacji, o której mowa wyżej, dokonywać można z urzędu albo na wniosek użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej, na podstawie wartości nieruchomości gruntowej określonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Przepisy ugn uprawniają do pobierania od użytkowników wieczystych określonych opłat (opłata pierwsza oraz opłaty roczne). W takich przypadkach podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu pomniejszone o podatek, co oznacza, że ustalone opłaty za użytkowanie wieczyste są kwotami brutto, zawierającymi podatek VAT, bez względu na sposób ich skalkulowania. Organ odwołał się też do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz.1050 ze zm.; dalej "uoc"), z którego wynika, że w cenie usługi uwzględnia się podatek VAT, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż usług podlega obciążeniu tym podatkiem. Art. 1 ust. 2 pkt 2 uoc wyłącza zastosowanie ww. ustawy do cen ustalanych na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie uregulowanym w tych ustawach. Skoro kwestię skalkulowania wysokości opłat za użytkowanie wieczyste regulują przepisy niepodatkowe - ustawa o gospodarce nieruchomościami oraz przepisy wydane w celu jej wykonania, a nie przepisy podatkowe, zwiększenie bądź nie zwiększenie opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, przez doliczenie bądź nie do nich należnego podatku VAT nie może być rozstrzygnięte na gruncie obowiązującej ustawy o VAT. Zgodnie z art. 3 ugn właściwym w sprawach gospodarki nieruchomościami jest Minister Infrastruktury. W związku z tym kwestia możliwości zwiększenia opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego (np. w związku z koniecznością doliczenia należnego VAT) nie należy do kompetencji organów podatkowych. Gmina Miasto P. w skardze z 24 kwietnia 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., jako naruszającej prawo - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14a § 1 O.p. Zwróciła się również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, podkreślając iż znajduje ono oparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1953/05, w którym stwierdzono, że "podatek od towarów i usług jako podatek obciążający konsumenta powinien być doliczony do opłat za użytkowanie wieczyste, których wysokość wynikająca z przepisów ustawy o gospodarcze nieruchomościami winna być traktowana jako wartość netto." Skarżąca stwierdziła ponadto, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest konsekwentna i niezrozumiała. Z jednej strony, organ odwoławczy odmawiając zmiany postanowienia, którym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika jako nieprawidłowe, rozstrzyga kwestię stosowania prawa podatkowego, z drugiej zaś stwierdza, że nie należy to do kompetencji organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku WSA w Warszawie, organ podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od tego orzeczenia postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne: "czy dokonując wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna określona została przed dniem 1 maja 2004r., należy uznać, że zawiera ona należny podatek, czy też powinna zostać powiększona o kwotę tego podatku ? Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podniósł ponadto zarzut, że decyzje organów obu instancji dotknięte są wadą nieważności, gdyż zostały skierowane do Urzędu Miejskiego w P., a stroną jest Gmina Miasto P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Najistotniejszy jest zarzut strony skarżącej podniesiony w dniu rozprawy o naruszeniu prawa w sposób uzasadniający stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Obie ww. akty administracyjne nie zostały skierowane do osoby będącej stroną w sprawie. Z akt sprawy w sposób niewątpliwy wynika, że osobą wnioskującą o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a przede wszystkim art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście konieczności zapłaty podatku od towarów i usług, w sytuacji aktualizacji opłat za użytkowanie wieczyste była Gmina Miasto P.. Tym samym, do tej właśnie osoby powinna być skierowana decyzja organu pierwszej instancji. Tymczasem zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji skierowały swe rozstrzygnięcia władcze do Urzędu Miejskiego w P., który nie jest ani podatnikiem, ani płatnikiem, ani inkasentem, o którym mowa w treści art. 133 O.p. Urząd Miejski w P. nie żądał także, z uwagi na swój interes prawny, wszczęcia postępowania, ani czynności organu podatkowego. Niezrozumiała i nieprawidłowe jest zatem wskazywanie przez organy podatkowe obu instancji w treści decyzji i postanowienia osoby, która nie była stroną w sprawie. Wadliwe jest również skierowanie ww. rozstrzygnięć do osoby, która nie była stroną w sprawie. Działanie organów obu instancji wypełnia zatem dyspozycję art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Sąd zobowiązany był więc uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., co oznaczało usunięcie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji (punkt pierwszy sentencji). Sąd sprawuje bowiem, stosownie do art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrolę legalności zaskarżonych decyzji. Stosuje również – na mocy art. 135 P.p.s.a. – przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Orzeczenie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.