III SA/Wa 425/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia W. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia W. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 lipca 2013 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Skarżącej, Stowarzyszenia [...], o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny sprawy, Skarżąca wskazała, że jest organizacją zbiorowego zarządzania (dalej: "OZZ") w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) - dalej: "u.p.a.p.p.", założoną przez wydawców prasy i działającą na ich rzecz. Stowarzyszenie posiada zezwolenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego na prowadzenie działalności w zakresie repartycji (podziału między podmioty uprawnione) opłat reprograficznych, a także zbiorowego zarządzania prawami autorskimi swoich członków oraz ochrony praw autorskich przysługujących wszystkim wydawcom prasy. Misją Skarżącej jest umożliwienie użytkownikom materiałów prasowych, zgodnego z prawem korzystania z tych materiałów, przy jednoczesnym zabezpieczeniu praw wydawców. Stowarzyszenie zajmuje się repartycją między wydawców prasy i czasopism naukowych środków uzyskanych z tytułu licencji za wykorzystywanie materiałów prasowych oraz opłat reprograficznych pobieranych na podstawie art. 20 ust. 1 oraz art. 20 1 u.p.a.p.p., rozporządzenia Ministra Kultury z 27 czerwca 2003 r. w sprawie opłat uiszczanych przez posiadaczy urządzeń reprograficznych (Dz. U. Nr 132, poz. 1232) - (dalej: "rozporządzenie w sprawie opłat dla posiadaczy"), rozporządzenia Ministra Kultury z 2 czerwca 2003 r. w sprawie określania kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przed producentów i importerów (Dz. U. Nr 105 poz. 991 ze zm.) - (dalej: "rozporządzenie w sprawie opłat dla producentów i importerów"). Skarżąca wskazała, że opłaty reprograficzne, które dzieli następnie pomiędzy podmioty uprawnione, nie są pobierane bezpośrednio przez nią. OZZ uprawnioną do pobierania tych opłat od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów, czystych nośników, kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych oraz posiadaczy urządzeń reprograficznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich (dalej: "podmioty zobowiązane") jest Stowarzyszenie [...] "P." (dalej: "P."). Uprawnienie P. do poboru opłat reprograficznych od podmiotów uprawnionych na rzecz wydawców wynika z § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłat dla producentów i importerów oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłat dla posiadaczy. Przepisy wskazanych rozporządzeń przewidują, że P. przekazuje OZZ reprezentującym twórców oraz wydawców kwoty należne tym podmiotom i dokonuje ich rozliczenia na podstawie porozumienia z tymi OZZ. Następnie OZZ reprezentujące twórców i wydawców dokonują podziału otrzymanych opłat pomiędzy podmioty uprawnione. Jedną z takich OZZ jest Skarżąca. Oznacza to, że opłaty reprograficzne są pobierane od podmiotów zobowiązanych przez P., a następnie przekazywane Skarżącej, która z kolei dokonuje ich wypłat na rzecz wydawców. Zarówno P., jak i Skarżąca posiadają uprawnienia OZZ i są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Stowarzyszenie i P. dokonują podziału otrzymanych opłat reprograficznych po potrąceniu z nich uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia i podziału. Wypłata opłat reprograficznych na rzecz wydawców dokonywana jest dopiero po zakończeniu danego roku, na podstawie podziału dokonanego w oparciu o dane statyczne. P. wystawia na rzecz Skarżącej faktury VAT z tytułu usługi inkasa i repartycji pobranych kwot opłat reprograficznych. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy zasadne jest uznanie, że kwoty opłat reprograficznych, które są dzielone przez Skarżącą pomiędzy wydawców, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Czy w sytuacji, gdyby jednak kwoty opłat reprograficznych powinny zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wydawców w związku z przekazaniem należnych im opłat reprograficznych? Odnośnie pytania nr 1, Skarżąca stanęła na stanowisku, że kwoty opłat reprograficznych otrzymywanych przez nią od P., które następnie są dzielone przez nią pomiędzy wydawców, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącej, dla rozstrzygnięcia, czy opłaty reprograficzne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, istotne jest wyjaśnienie ich charakteru na gruncie przepisów u.p.a.p.p. Skarżąca argumentowała, że jednym z uprawnień i obowiązków OZZ, wynikającym wprost z przepisów u.p.a.p.p. jest pobór opłat reprograficznych. Obowiązek uiszczania i wysokość przedmiotowych opłat reprograficznych, a także uprawnienie OZZ do ich poboru wynika z przepisów dotyczących praw autorskich i praw pokrewnych. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają przepisy art. 20 i 20 1 u.p.a.p.p. Ich analiza pozwala uznać, że dla samego powstania obowiązku i wysokości uiszczanych opłat reprograficznych zupełnie bez znaczenia pozostaje rzeczywiste wykorzystywanie konkretnego urządzenia kopiującego - a tym bardziej jego wykorzystywanie w odniesieniu do użytku prywatnego (podmiotu kopiującego albo podmiotu, na rzecz którego dokonuje się kopiowanie). Opłata jest bowiem związana wyłącznie z potencjalną, techniczną zdolnością urządzenia (nośnika) w tym zakresie — nie zaś z rzeczywistym działaniem danego podmiotu ani nawet z zamiarem takiego działania przez dany podmiot. Na ukształtowanie i utrwalenie się tych poglądów istotny wpływ miał wyrok Sądu Najwyższego z 12 czerwca 2008 r., sygn. V CSK 22/08 oraz wyrok Trybunatu Konstytucyjnego z 11 października 2011 r., sygn. P 18/09, Dz. U. Nr 240, poz. 1435. Trybunał Konstytucyjny podzielił w nim zaprezentowane powyżej poglądy dotyczące charakteru prawnego opłaty reprograficznej, zgadzając się, że jest ona szczególnego rodzaju wynagrodzeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego, którego bezpośrednim źródłem są przepisy ustawy. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że opłaty stanowią rekompensatę dla twórców, artystów, wykonawców i wydawców w związku z upowszechnieniem nowych technologii dotyczących reprografii, zwielokrotniania lub utrwalania utworów. Zgodnie z powyższym, opłaty reprograficzne będące przedmiotem regulacji art. 20 i 20 u.p.a.p.p. stanowią szczególnego rodzaju pieniężne zobowiązanie, które ma rekompensować uszczerbki majątkowe podmiotów autorsko uprawnionych na podstawie u.p.a.p.p., doznane na skutek kopiowania w ramach dozwolonego użytku osobistego. Z kolei instytucja dozwolonego użytku osobistego została uregulowana w art. 23 ust. 1 u.p.a.p.p., według którego "bez zezwolenia twórcy wolno nieodpłatnie korzystać z już rozpowszechnionego utworu w zakresie własnego użytku osobistego". Jak natomiast wskazuje ust. 2 cytowanego artykułu, "zakres własnego użytku osobistego obejmuje krąg osób pozostających w związku osobistym, w szczególności pokrewieństwa, powinowactwa lub stosunku towarzyskiego". Istotnym natomiast ograniczeniem instytucji dozwolonego użytku jest art. 35 u.p.a.p.p., który wskazuje, iż "dozwolony użytek nie może naruszać normalnego korzystania z utworu lub godzić w słuszne interesy twórcy". Właśnie zabezpieczenie owych "słusznych interesów twórcy" było jedną z przyczyn wprowadzenia obowiązku uiszczania opłat reprograficznych. Skarżąca przyjęła zatem, że biorąc pod uwagę przytoczone cechy i właściwości opłat reprograficznych wynikające z analizy art. 20 i 201 u.p.a.p.p. oraz z poglądów doktryny i judykatury (wyroki TSUE C-467/08 Padawan SL, C-457-460/11 VG Wort.), można przedstawić następującą charakterystykę tych opłat: a) mają one charakter ryczałtowy, a więc ich wysokość jest oderwana od rzeczywistego wykorzystania dzieła, b) ich celem jest rekompensata za kopiowanie utworów w ramach dozwolonego użytku osobistego, c) bezpośrednim źródłem zobowiązania do ich uiszczenia są przepisy u.p.a.p.p., d) opłat nie można powiązać z korzystaniem z konkretnego dzieła, a zatem z możliwością wykorzystania konkretnego prawa konkretnej osoby, e) osoba zobowiązana do wniesienia opłaty nie musi być osobą dokonującą zwielokrotnienia dzieła, f) opłaty są należne za samo wprowadzenie do obrotu, względnie posiadanie konkretnych urządzeń, a nie za rzeczywiste wykorzystywanie ich do zwielokrotniania dzieł, g) do pobierania opłat są uprawnione OZZ, a nie twórcy i wydawcy, co potwierdza, (a) że opłaty nie są związane z wykorzystaniem konkretnego dzieła, oraz (b) brak relacji między osobą uprawnioną a osobą zobowiązaną do wniesienia opłaty, h) wniesienie opłaty nie jest zdarzeniem dającym podmiotom zobowiązanym konkretne uprawnienie do korzystania z konkretnego pola eksploatacji dzieła, możliwość taka wynika bezpośrednio z art. 23 u.p.a.p.p. i istnieje ona niezależnie od uiszczenia przedmiotowych opłat. Ponadto Skarżąca podniosła, że z załączonych przez nią do wniosku o wydanie interpretacji opinii ekspertów wynika jednoznacznie, że na gruncie przepisów u.p.a.p.p. opłaty reprograficzne pobierane przez OZZ mają charakter jednostronnego świadczenia ze strony podmiotów zobowiązanych. Nie towarzyszy im jakiekolwiek świadczenie wzajemne czy to ze strony OZZ, czy też podmiotów uprawnionych. Zdaniem Skarżącej, opłaty reprograficzne uiszczane przez podmioty zobowiązane, inkasowane przez P., a następnie przekazywane Stowarzyszeniu i dzielone pomiędzy wydawców, nie mogą być traktowane jako odpłatność za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ze względu na ww. cechy opłat reprograficznych nie występują okoliczności, które pozwalałyby uznać, że stanowią one wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE. Zdaniem Skarżącej, konstrukcja opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usługi opiera się na założeniu związku pomiędzy wykonanym świadczeniem a odpłatnością za to świadczenie. Dlatego też, same płatności z tytułu transakcji nie stanowią czynności opodatkowanych VAT, co Trybunał podkreślił w wyroku w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International. Skarżąca dokonała następnie analizy orzecznictwa TSUE dotyczącego przesłanek, które w określonym stanie faktycznym, determinują zaistnienie świadczenia usług (C-16/93 Tolsma, C-102/86 Apple and Pear, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 ECE, C-277/05 Societe thermale). Stwierdziła, że o braku świadczenia wzajemnego świadczy również rekompensacyjny charakter opłat reprograficznych, które stanowią jednostronne pieniężne zobowiązanie cywilnoprawne, które ma rekompensować uszczerbki majątkowe podmiotów autorsko uprawnionych na podstawie u.p.a.p.p. doznane na skutek kopiowania w ramach dozwolonego użytku osobistego. OZZ biorące udział w poborze i podziale opłat reprograficznych (Skarżąca i P.) nie przekazują żadnych uprawnień podmiotom zobowiązanym, ani też między sobą, a wniesienie opłaty nie stwarza dla podmiotów zobowiązanych żadnych nowych uprawnień, których podmioty te nie miałyby przed wniesieniem tej opłaty ani też w braku jej wniesienia. Nie jest więc możliwe zidentyfikowanie jakiegokolwiek świadczenia po stronie Skarżącej wykonywanego na rzecz podmiotów zobowiązanych, ani na rzecz P., w zamian za pobierane opłaty. Oznacza to, że pobierana przez P. opłata nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność wykonaną przez P. (świadczenie) na rzecz podmiotów zobowiązanych (np. z tytułu przekazania praw autorskich do korzystania na określonym polu eksploatacji). Opłata ta nie może stanowić również wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność wykonaną przez Skarżącą na rzecz P.. Opłata reprograficzna jest bowiem zobowiązaniem jednostronnym spoczywającym ustawowo na określonych podmiotach, a P. i Skarżąca dokonują jedynie jej inkasowania i podziału działając na rzecz podmiotów uprawnionych (świadcząc na ich rzecz usługę inkasa). Ponadto zdaniem Skarżącej, nie można twierdzić, że w relacji pomiędzy OZZ a podmiotami uprawnionymi występuje jakiekolwiek świadczenie usług inne niż inkasowanie opłat reprograficznych przez OZZ na rzecz podmiotów uprawnionych. Skoro podmioty uprawnione nie przekazują OZZ bezpośrednio, ani też za ich pośrednictwem, praw do korzystania z utworów, nie występują w takiej sytuacji świadczenia wzajemne między dwoma podmiotami. Podmioty uprawnione nie mają bowiem obowiązku podjęcia na rzecz OZZ jakichkolwiek działań związanych z przekazaniem praw do utworów — mówiąc wprost przekazanie praw do utworów nie występuje. Oznacza to, że nie są spełnione przesłanki pozwalające na dopatrywanie się tu wystąpienia czynności opodatkowanej stanowiącej świadczenie usług przez podmioty uprawnione na rzecz OZZ w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Samo przekazanie bowiem środków pieniężnych przez OZZ do podmiotów uprawnionych, bez pozostającego w związku z przekazaniem tych środków działania podmiotu uprawnionego nie może podlegać opodatkowaniu VAT. W opisanej sytuacji nie można stwierdzić, że Stowarzyszenie występuje w charakterze podmiotu otrzymującego usługę od podmiotu uprawnionego i jednocześnie świadczącego usługę w stosunku do P., czy też na rzecz podmiotów zobowiązanych do uiszczania opłat reprograficznych, co uzasadniałoby zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji OZZ pobierającej opłaty reprograficzne art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie może mieć zastosowania ze względu na to, że uregulowana w nim fikcja prawna występuje jedynie w sytuacji, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, które jednak faktycznie zostaje wykonane przez inny podmiot. Natomiast Stowarzyszenie i P. w analizowanej sytuacji nie nabywają od podmiotów uprawnionych (twórców, wydawców) jakichkolwiek praw do powielania, czy też innego rozpowszechniania utworów, działając na rzecz podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty reprograficznej. W konsekwencji nie może być również mowy o jakimkolwiek przeniesieniu praw opisanych w u.p.a.p.p. pomiędzy Skarżącą a P. i między P. a podmiotami zobowiązanymi do uiszczania opłat reprograficznych. Skoro Skarżąca i P. nie biorą tu udziału jako pośrednik w świadczeniu usług w zakresie przekazania praw, to brak jest podstaw do przyjęcia, że któryś z tych podmiotów "sam otrzymał i wyświadczył te usługi" na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z orzecznictwem TSUE (m. in. wyrok w sprawie C- 384/95 Landboden Agrardienste GmbH &Co): "świadczenie usług nie może mieć (...) miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi". Jeżeli świadczenie nie jest konsumowane (przez beneficjenta), to nie stanowi ono usługi i powinno pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT. Dlatego też, nie można stwierdzić, że podmioty zobowiązane na mocy prawa do uiszczenia opłat reprograficznych są beneficjentami jakiegokolwiek świadczenia wykonanego przez P., czy też Stowarzyszenie albo też same podmioty uprawnione. Nie istnieje więc możliwość uznania opłat reprograficznych za formę wynagrodzenia należnego Skarżącej lub P. lub podmiotom uprawnionym z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz podmiotów zobowiązanych. Zdaniem Skarżącej, w przedstawionej sytuacji można mówić wyłącznie o świadczeniu przez P. usług na rzecz Skarżącej. Usługi te polegają na pobieraniu opłat reprograficznych od podmiotów zobowiązanych i przekazaniu odpowiedniej ich części na rzecz Skarżącej. W konsekwencji, według niej, wyłącznie te czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca przyjęła, że choć niezasadne na gruncie obowiązujących przepisów będzie uznanie kwot opłat reprograficznych otrzymywanych przez nią od P. za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, to konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska będzie przysługiwanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od wydawców, ze względu na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe w zakresie uznania, że kwoty opłat reprograficznych, dzielonych przez Skarżącą między wydawców nie stanowią wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu i prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od wydawców. W uzasadnieniu Minister Finansów biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", art. 20 ust. 1, art. 201 ust. 1, art. 20 ust. 2-5 u.p.a.p.p., § 4, § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. 2003 r. Nr 105, poz. 991 ze zm.) stwierdził, że podmiot będący producentem/importerem urządzeń i nośników wymienionych w art. 20 u.p.a.p.p. ma ustawowy obowiązek uiścić organizacjom zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi opłatę do 3% kwoty z tytułu sprzedaży urządzeń i nośników. Z kolei, mając umocowanie w ww. przepisach prawa, podmiot zarządzający powierzonymi przez twórcę prawami na jego rzecz jest uprawniony pobrać opłatę należną od producenta i importera kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych oraz związanych z nimi czystych nośników, w oparciu o przepisy ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych. W zamian za opłatę producent i importer wraz ze sprzętem sprzedaje niejako prawa autorskie. W takich okolicznościach opłata zapłacona przez producenta lub importera organizacjom zarządzającym prawami autorskimi jest wynagrodzeniem za dostawę usług dokonaną przez posiadacza prawa do reprodukcji na rzecz producenta lub importera. Następnie organ wyjaśniał, że beneficjentami opłaty są autorzy, edytorzy, producenci utworów oraz artyści wykonawcy, uznani przez ustawodawcę za posiadających prawa do utworu, uprawnieni do otrzymywania opłaty za przekazanie prawa do dokonywania z wykorzystaniem urządzeń reprograficznych i związanych z nimi czystych nośników na prywatny użytek reprodukcji. Tak ukształtowane relacje łączące twórcę, organizację zarządzającą oraz producentów i importerów, od których należne są ww. opłaty pozwala stwierdzić, że dochodzi tu do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Minister Finansów stwierdził, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, w sprawie znajduje zastosowanie norma wyrażona w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, uznająca Skarżącą - działającą jako OZZ, za podmiot, który nabył i wyświadczył usługę. W jego ocenie, Skarżąca występuje w charakterze podmiotu nabywającego od wydawców prawa umożliwiające zwielokrotnianie utworów w ramach dozwolonego użytku prywatnego, a następnie świadczącego usługę przekazania tych praw na rzecz P., która jest zobowiązana do poboru opłaty reprograficznej od producentów i importerów, a zatem dokonuje czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów w sprawie mamy do czynienia z usługą odpłatnego przekazania prawa do dokonywania na prywatny użytek reprodukcji danego utworu z wykorzystaniem czystych nośników, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Opłata reprograficzna jest wynagrodzeniem za tę usługę. Nie można również, w jego opinii, zgodzić się ze Skarżącą, że w sprawie nie istnieje świadczenie wzajemne. Pomiędzy importerami/producentami, Stowarzyszeniem "P.", Skarżącą oraz wydawcami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego występuje świadczenie wzajemne. Podstawa do wzajemnych relacji wynika z faktu, iż Skarżąca jest organizacją założoną przez wydawców prasy, której misją jest umożliwienie użytkownikom materiałów prasowych zgodnego z prawem korzystania z tych materiałów, przy jednoczesnym zabezpieczeniu praw wydawców. Ponadto związek zobowiązaniowy wynika z uregulowań ustawowych, na mocy których Stowarzyszenie "P." i Skarżąca zobowiązane są do pobierania i repartycji opłat reprograficznych. Zatem opłata reprograficzna pobrana od producentów, importerów stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez twórcę usług w postaci powierzenia w zarząd i ochronę praw. Zarząd i ochrona praw przejawia się w poborze i podziale opłat od producentów i importerów nośników, który organizacja zarządzająca prawami wykonuje na rzecz wydawców. W ocenie organu, z mocy ustawy stworzona więź zobowiązaniowa sprawia, że inkasowane za pośrednictwem uprawnionych Stowarzyszeń opłaty reprograficzne przybierają formę wynagrodzenia autorsko uprawnionym w zamian za posiadane przez nich prawa do utworów, do eksploatacji których dochodzi w sytuacji rozpowszechniania na różnych nośnikach wymienionych w ustawie, poprzez ich zwielokrotnianie. Odnośnie natomiast pytania nr 2, Minister Finansów po przytoczeniu treści przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT uznał, że Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od wydawców w związku z przekazaniem należnych im opłat reprograficznych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 4 grudnia 2013 r. nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 5 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 20 ust. 1 i art. 20 1 ust. 1 u.p.a.p.p. - przez błędne uznanie opłat reprograficznych uzyskanych przez Skarżącą od P. i dzielonych przez Skarżącą między wydawców, za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, polegających na odpłatnym przekazaniu prawa do dokonywania na prywatny użytek reprodukcji utworów z wykorzystaniem czystych nośników; - art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca występuje w charakterze podmiotu nabywającego usługi od wydawców oraz świadczącego usługi na rzecz P. ; - art. 14b § 3 w związku z 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - dalej: "O.p." - przez modyfikację opisanego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu m.in., iż podmioty uprawnione dokonują przekazania prawa do reprodukcji utworów na prywatny użytek z wykorzystaniem urządzeń reprograficznych i czystych nośników, choć okoliczność taka nie została wskazana przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego zawartym we Wniosku; - art. 14b § 1 w zw. z 14e § 1 O.p. - przez nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji argumentacji wynikającej z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych mającego zastosowanie w sprawie i potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym opłaty reprograficzne nie mają charakteru wynagrodzenia za spełnienie świadczenia wzajemnego. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona. Skarżąca uważa, że kwoty opłat reprograficznych otrzymywanych przez nią od P. , które następnie są dzielone przez nią pomiędzy wydawców, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podkreślając, że żaden przepis u.p.a.p.p. nie uzależnia możliwości korzystania z utworów w ramach dozwolonego użytku osobistego z uiszczenia opłaty reprograficznej Pogląd wyrażony przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji opiera się natomiast na przyjęciu, że Skarżąca nabywa od wydawców prawa umożliwiające zwielokrotnienie utworów w ramach dozwolonego użytku prywatnego a następnie świadczy usługę przekazania tych praw na rzecz P., która jest zobowiązana do poboru opłaty reprograficznej od producentów i importerów, co oznacza, że dokonuje czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Minister Finansów uznaje również, że opłata reprograficzna pobrana od producentów, importerów stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez twórcę usług w postaci powierzenia w zarząd i ochronę praw. Pogląd powyższy sąd rozpoznający sprawę uznaje za nieprawidłowy z następujących przyczyn W pierwszej kolejności wskazać należy, ze opłaty reprograficzne pobierane są w związku ze sprzedażą urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego, o czym stanowi wprost § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Kultury, wydanego na podstawie delegacji zamieszczonej w art. 20 ust. 5 u.p.a.p.p. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.a.p.p., bez zezwolenia twórcy wolno nieodpłatnie korzystać z już rozpowszechnionego utworu w zakresie własnego użytku osobistego (dozwolony użytek). Tym samym stwierdzenie, że przedmiotowe opłaty stanowią wynagrodzenie za możliwość skorzystania z praw autorskich lub pokrewnych, podważa zasadę wynikającą z powyższego przepisu. W powołanym przez Skarżącą wyroku z 11 października 2011r. sygn. akt P 18/09 (OTK-A 2011/8/81) Trybunał Konstytucyjny uznał opłaty określone w art. 20 u.p.a.p.p. rekompensatę mającą skutecznie chronić interesy twórców i wydawców. Stwierdził, że "Ponieważ wspomniana rekompensata jest realizowana instrumentami wykraczającymi poza prawa podmiotowe twórców lub prawa podmiotowe uprawnionych z tytułu praw pokrewnych, gdyż nie chodzi tutaj o ochronę praw podmiotowych, to cel opłat określonych w przepisach art. 20 ustawy o prawie autorskim można nazwać celem ogólnospołecznym. Nie chodzi tutaj bowiem o ochronę praw twórców do utworów, co zdaje się uzasadniać sąd pytający, lecz o doprowadzenie do pewnego stanu równowagi gospodarczej w sytuacji dopuszczenia do zwielokrotniania rozpowszechnionych utworów na własny użytek osobisty". Z powyższego wynika jasno, że opłaty nie są związane z ochroną praw twórców, z którą wiąże się obowiązek uiszczania wynagrodzenia za korzystanie z tych praw na określonych polach eksploatacji. Ustawodawca skonstruował mechanizm przedmiotowych opłat właśnie dlatego, że w określonej sytuacji (własny użytek osobisty) twórcy (artyście wykonawcy) nie przysługuje wynagrodzenie, mimo że inne podmioty korzystają z przynależnych mu praw. W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił również, że "wielkość tej rekompensaty jest funkcją korzyści wynikających ze skali sprzedaży wspomnianych urządzeń i nośników, będącej pochodną skali zapotrzebowania na to kopiowanie. Przychody ze sprzedaży tych urządzeń i nośników odzwierciedlają więc skalę korzystania z nich w ramach własnego użytku osobistego. Należy też zwrócić uwagę, że obciążenie, na zasadzie dodatku do cen urządzeń i nośników, dodatkową opłatą powoduje, że opłaty te faktycznie ponoszone są przez ich nabywców. Efektywnie obciążają więc one nie producentów lub importerów, lecz podmioty, które odnoszą korzyści z kopiowania dla własnego użytku osobistego." Z powyższego wynika, że producenci i importerzy zostali zobligowani do uiszczania opłat, ponieważ handlują urządzeniami, na które popyt odzwierciedla rozmiar nieodpłatnego korzystania z przysługujących twórcom praw, a przy tym ostatecznie to nie oni ponoszą koszt opłat, a te podmioty, które poprzez zakup urządzenia lub nośnika zapewniają sobie ewentualną możliwość skorzystania z praw twórców na własny użytek. Dlatego też podmiotów, na które ustawodawca nałożył obowiązek uiszczania spornych opłat, określając ich wysokość i zasady pobierania, nie łączy żadna umowa ani ze Skarżącą, ani z twórcami, których Skarżąca reprezentuje. Ponadto, z racji uiszczenia opłaty od sprzedanych urządzeń i czystych nośników, producenci i importerzy nie uzyskują żadnych praw do wykorzystania utworów, z jakich potencjalny użytek mogą uczynić nabywcy. Nie uzyskują również w ten sposób praw związanych z eksploatacją jakichkolwiek innych utworów (wykonań). Trybunał Konstytucyjny zaakceptował przyjęte w doktrynie prawa stanowisko, zgodnie z którym zobowiązanie do zapłaty nałożone w art. 20 u.p.a.p.p. na producentów i importerów z tytułu sprzedaży urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów, jest zobowiązaniem cywilnoprawnym, a nie podatkowym. Jest to zobowiązanie sui generis, wywodzące się wprost z ustawy w tym znaczeniu, że powstaje wskutek zrealizowania określonego w ustawie stanu faktycznego. Stosunek prawny między zobowiązanym a wierzycielem nie został wcześniej nawiązany, a dług powstaje całkowicie niezależnie od woli stron. Zwraca się także uwagę na brak wyraźnego związku (połączenia) opłaty z konkretnym wykorzystaniem konkretnego prawa oraz na to, że w przypadku ustawowego roszczenia o wynagrodzenie wystarcza potencjalna możliwość korzystania w postaci zwielokrotniania (E. Traple [w:] J. Barta (red.) Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz; Lex 2011, teza 3. do art. 20). Podobnie charakter przedmiotowej opłaty ocenił Sąd Najwyższy we wskazanym przez Skarżącą wyroku z 19 kwietnia 2008r. sygn. akt V CSK 22/08 (OSNC-ZD 2009/1/15) wskazując również, że roszczenie o opłaty przysługuje organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców lub wydawców, a nie twórcom lub wydawcom. Rację ma też Skarżąca podnosząc, że żaden przepis ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie uzależnia możliwości korzystania z utworów w ramach dozwolonego użytku osobistego od uiszczenia opłaty związanej ze sprzedażą urządzeń i czystych nośników, jakie mogą służyć do ich utrwalania w zakresie własnego użytku osobistego. Jak wskazano wyżej, korzystanie z już rozpowszechnionego utworu w ramach własnego użytku osobistego nie wymaga zezwolenia twórcy. Dozwolony użytek osobisty jako swego rodzaju licencja ustawowa zawęża treść prawa autorskiego i w tym zakresie korzystanie z prawa autorskiego nie wymaga wniesienia przez korzystającego jakiejkolwiek opłaty. Podmiotem korzystającym z prawa autorskiego jest przy tym bez wątpienia ten podmiot, który wykorzystując stosowne urządzenia i związane z nimi nośniki utrwala utwory na własny użytek. Natomiast podmiot zobowiązany do wniesienie opłaty (producent, importer) przez sam fakt sprzedaży urządzeń i czystych nośników takiego użytku z praw autorskich nie czyni. Uiszczając opłatę zwalnia się jedynie z obciążającego go z mocy prawa obowiązku, z którym – co należy podkreślić raz jeszcze – ustawodawca nie powiązał uzyskania żadnych uprawnień do korzystania z utworów. Z drugiej strony, okoliczność, że opłata nie została uiszczona nie ma żadnego wpływu na samą możliwość oraz na zakres korzystania z utworu w ramach dozwolonego użytku osobistego. Uprawniony jest więc wniosek, że samo korzystanie z instytucji dozwolonego użytku osobistego przez określony podmiot oraz obowiązek ponoszenia przedmiotowej opłaty przez inny podmiot, nie pozostają ze sobą w żadnej zależności. W szczególności zaś obowiązek uiszczenia opłaty nie jest uzależniony od rzeczywistego wykorzystania przedmiotu praw autorskich. Opłata należna jest z uwagi na samą potencjalną możliwość utrwalenia utworu na własny użytek, jaką zapewnia zakup urządzenia lub nośnika, który utrwalenie takie umożliwia. Ponadto przedmiotowa opłata oderwana jest od korzystania z konkretnego, zindywidualizowanego utworu – nie sposób jej powiązać ani z żadnym konkretnym wykonawcą, ani też z żadnym konkretnym utworem. Opłata wnoszona jest bowiem za potencjalne korzystanie z nieskonkretyzowanych utworów (wykonań), jakie mogą zostać utrwalone. Nikt nie ustala, czy w ogóle i jakie utwory (wykonania) zostaną wykorzystane przez nabywcę urządzenia lub czystego nośnika. Innymi słowy, producenci i importerzy uiszczają opłatę bez względu na to, jaki użytek z urządzenia lub nośnika zrobi ich nabywca. Między twórcami i producentami (importerami) urządzeń i czystych nośników nie powstaje zatem żaden stosunek zobowiązaniowy o charakterze ekwiwalentnym. Ustawodawca nakazał po prostu, aby określony procent wartości sprzedaży przekazany został przez producentów i importerów organizacjom zbiorowego zarządzania, a następnie uprawnionym podmiotom reprezentowanym przez te organizacje. Sąd też problem Organu interpretacyjnego w określeniu, na czym w gruncie rzeczy miałaby polegać usługa świadczona przez artystę wykonawcę na rzecz producenta lub importera urządzeń i czystych nośników, której ekwiwalentem byłaby przedmiotowa opłata jak również próba wywiedzenia, że opłata reprograficzna stanowi wynagrodzenie Skarżącej z tytułu pełnienia obowiązków zarządu prawami twórcy. Stanowisko to jest oczywiście błędne, bo opłata reprograficzna nie jest pobierana i zatrzymywana przez Skarżącą ale przekazywana przez nią twórcom. W ocenie Sądu, nie ma w konsekwencji podstaw do uznania, że w związku z pobieraniem przedmiotowej opłaty występuje świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Pomiędzy zobowiązanym do wniesienia opłaty z jednej strony, a Skarżącą albo twórcą z drugiej strony nie powstaje relacja o charakterze jakiegokolwiek świadczenia. Wniesienie opłaty nie jest świadczeniem ekwiwalentnym, ponieważ w zamian za nie podmiot zobowiązany nie otrzymuje żadnego innego świadczenia ani od Skarżącej, ani od wykonawcy. Z racji uiszczenia opłaty producent (importer) nie nabywa też żadnych uprawnień z mocy prawa. Świadczy to tym wspomniany już rekompensacyjny charakter opłaty. Skarżąca nie świadczy na rzecz podmiotu zobowiązanego żadnych usług. Inkasuje jedynie opłatę, natomiast nie udziela ani w imieniu własnym, ani w imieniu innych podmiotów licencji na korzystanie z praw autorskich w zamian za wniesienie tejże opłaty. Opłata nie stanowi więc także wynagrodzenia za czynności wykonywane przez Skarżącą. Zobowiązanie do uiszczenia opłaty ma charakter całkowicie jednostronny. Podkreślić należy, że na charakter przedmiotowej opłaty nie ma wpływu okoliczność, że Skarżąca przekazuje ją twórcom, w stosunku do których pełni funkcję zbiorowego zarządzania przysługującymi im prawami. W tym zakresie Skarżąca wykonuje świadczenie na rzecz podmiotów uprawnionych z tytułu praw pokrewnych (wykonawców) dokonując podziału opłaty pomiędzy te podmioty. Kwestia, czy i jakie wynagrodzenie jest pobierane za świadczenie usług zbiorowego zarządzania nie jest przedmiotem zaskarżonej interpretacji. W rezultacie nie sposób również uznać, że w związku z przedmiotowymi opłatami Skarżąca dokonuje czynności wskazanych w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., czyli działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług. Jak już bowiem Sąd wskazał, twórca nie świadczy żadnych usług na rzecz producentów (importerów) – podmiotów tych nie łączy stosunek prawny tego rodzaju. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżący w takim świadczeniu usług uczestniczy. Za niezasadny uznać należy również pogląd, że Skarżąca pobiera opłaty na rzecz podmiotów uprawnionych, które świadczą usługi polegające na czerpaniu korzyści majątkowych z tytułu posiadania praw pokrewnych, a zatem opłaty stanowią ekwiwalentne wynagrodzenie za możliwość skorzystania z praw do wartości niematerialnych i prawnych, która to czynność mieści się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jak już wskazano, producenci i importerzy przez samą sprzedaż urządzeń i czystych nośników nie korzystają z praw autorskich (pokrewnych), a zatem nie jest to świadczenie z tytułu którego uiszczają opłatę. Konsekwentnie, świadczeniem artystów wykonawców nie może być również tolerowanie sytuacji, że producenci i importerzy korzystają z przynależnych im praw. Reprezentowani przez Skarżącą twórcy otrzymują rekompensatę z tego tytułu, że ustawodawca za dopuszczalne uznał nieodpłatne korzystanie z przysługujących im praw przez inne osoby na własny użytek osobisty. Bez wątpienia zatem kwota opłaty przekazana konkretnemu artyście twórcy stanowi uzyskane przez niego przysporzenie majątkowe. Jednakże, pomimo szerokiej definicji usług sformułowanej na potrzeby podatku od towarów i usług, nie sposób przyjąć, że każde przysporzenie uzyskane przez podatnika tego podatku stanowi podlegające opodatkowaniu wynagrodzenie za usługę. Nie można w tym zakresie odwoływać się do przewidzianego w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Nakaz, o którym mowa w tym przepisie dotyczy samego świadczenia usług, a nie wynagrodzenia za świadczone usługi. Ustawodawca ustanowił opłaty właśnie dlatego, że artyści wykonawcy w określonym zakresie nie mogą świadczyć odpłatnych usług. Sąd zauważa ponadto, iż nie może tu być mowy o nakazie świadczenia usług, które – zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów – świadczą artyści wykonawcy, ponieważ u.p.a.p.p. wręcz nie dopuszcza pobierania wynagrodzenia za wykorzystanie utworów na własny użytek i zbędą czyni zgodę artysty na taki użytek. Ponownie podkreślić należy, że przedmiotowe opłaty związane są z korzystaniem z praw autorskich i pokrewnych właśnie na własny użytek. Nie sposób też uznać, że ustawowym nakazem wykonania usługi jest zobowiązanie producentów (importerów) do uiszczenia opłaty. Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym przedmiotowa opłata nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1 i 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Za niezasadny sąd uznał natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych skardze poprzez nieuwzględnienia przywołanych przez Skarżącą orzeczeń. W ocenie sądu, organ wydający interpretację nie jest zobowiązany do wydania interpretacji uwzględniającej stanowisko zawarte w przywołanych przez stronę orzeczeniach sądów, jeżeli poglądów tych nie podziela. W takim przypadku obowiązany jest jednak ustosunkować się do nich, czemu w ocenie sądu organ dał wyraz w zaskarżonej interpretacji, przedstawiając swoje stanowisko. Sąd wskazuje również, że w jego ocenie uznanie przez Ministra Finansów, że podmioty uprawnione dokonują przeniesienia prawa do reprodukcji utworów na prywatny użytek z wykorzystaniem urządzeń reprograficznych i czystych nośników nie była wynikiem naruszenia przepisów postępowania i modyfikacji opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego, ale wynikała z naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).