III SA/Wa 4257/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi I. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.206.2017.2.BC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I. w W. (dalej: skarżący) 4 sierpnia 2017 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) do dochodów, które zostaną przeznaczone na działalność statutową. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący jest stowarzyszeniem, posiadającym osobowość prawną i działającym na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 roku "Prawo o Stowarzyszeniach" (Dz.U. z 2017 r. poz. 210, z późn. zm.). Jego celem statutowym jest działalność na rzecz wszechstronnego rozwoju reklamy, podnoszenia standardów etycznych i zawodowych w tej dziedzinie oraz rozszerzenia swobody komunikowania się producentów i konsumentów. Ponadto skarżący posiada status organizacji pożytku publicznego, prowadzącej działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2016 r. poz. 1817 ze zm., dalej: ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie). Jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący może prowadzić działalność gospodarczą na ogólnych zasadach, z tym zastrzeżeniem, że działalność gospodarcza prowadzona przez niego może być wyłącznie działalnością dodatkową w stosunku do działalność statutowej i prowadzona w rozmiarach adekwatnych do realizacji celów statutowych. Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, w zakresie (według klasyfikacji PKD 2007): a) 18 - poligrafia i reprodukcja zapisanych nośników informacji, b) 32 - pozostała produkcja wyrobów, c) 46 - handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, d) 59 - działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych, e) 60 - nadawanie programów ogólnodostępnych i abonamentowych, f) 62 - działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana, g) 63 - działalność usługowa w zakresie informacji, h) 70 - działalność firm centralnych (Head Offices); doradztwo związane z zarządzaniem, i) 74 - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, j) 77 - wynajem i dzierżawa, k) 78 - działalność związana z zatrudnieniem, l) 82 - działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenia działalności gospodarczej, m) 90 - działalność twórcza związana z kulturą i rozrywką, n) 93 - działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna, o) 94 - działalność organizacji członkowskich. Majątek skarżącego stanowią nieruchomości, ruchomości i fundusze, a źródłami powstania majątku są: a) składki członkowskie, b) dochody z nieruchomości i ruchomości stanowiących własność lub będących w użytkowaniu skarżącego, c) dotacje i subwencje, d) darowizny, spadki i zapisy, e) dochody z własnej działalności statutowej oraz ofiarności publicznej, f) dochody z działalności gospodarczej. Dochody z działalności gospodarczej służą wyłącznie realizacji celów statutowych i nie mogą być przeznaczone do podziału między jego członków. Pismem z 3 października 2017 r. skarżący uzupełnił stan faktyczny, wskazując następująco: a. cele statutowe skarżącego, jako stowarzyszenia są zgodne z zakresem zadań publicznych wymienionych w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Jak zostało wskazane we wniosku, celem statutowym skarżącego jest działalność na rzecz wszechstronnego rozwoju reklamy, podnoszenia standardów etycznych i zawodowych w tej dziedzinie oraz rozszerzenia swobody komunikowania się producentów i konsumentów. Realizując powyższe cele, skarżący prowadzi w szczególności "działalność wspomagającą rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości", która to została wymieniona w ustawowym katalogu zadań publicznych w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. b. W ramach swoich celów statutowych skarżący realizuje zadania publiczne ujęte w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tj. "działalność wspomagającą rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości". Wnioskodawca realizuje niniejsze zadania przez: • wszechstronne propagowanie metod i technik stosowanych w zakresie działalności reklamowej, • ułatwianie wymiany wiedzy, doświadczenia i pomysłów między poszczególnymi członkami stowarzyszenia, • reprezentowanie interesów członków stowarzyszenia oraz problemów będących przedmiotem działalności stowarzyszenia wobec organów, instytucji i organizacji państwowych, gospodarczych i społecznych, • wspieranie i inspirowanie studiów oraz analizy w celu zbadania nowych tendencji, możliwości, technik lub metod w dziedzinie reklamy i przekazu informacji, • zapewnianie porad w zakresie badań naukowych, międzynarodowych procedur i zwyczajów marketingowych oraz dominujących praktyk reklamowych, • wspieranie inicjatyw, prac i badań podejmowanych w dziedzinie reklamy, • inicjowanie, organizowanie i prowadzenie kampanii reklamowych o charakterze społecznym. c. Skarżący chce skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt. 6c updop w stosunku do swoich wszelkich dochodów, które to przeznaczone zostaną na działalność statutową zgodną z zakresem zadań publicznych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tj. "działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości". Dochody z działalności gospodarczej skarżącego służą wyłącznie realizacji celów statutowych i nie mogą być przeznaczone do podziału między jego członków. Jednakże, środki przeznaczone na działalność statutową, zgodną z zakresem zadań publicznych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 11 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie w szczególności pochodzić będą z m.in. składek członkowskich uiszczanych przez członków Stowarzyszenia. Wnioskodawca nie wyklucza jednak przeznaczenia na nie również dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej. d. Wskazany przez Wnioskodawcę termin "pozostała produkcja wyrobów" nie oznacza ujętej w art. 17 ust. 1a pkt 1 "działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami". Wskazując ten termin skarżący miał na myśli "pozostałą produkcję wyrobów" ujętą w sekcji C (przetwórstwo przemysłowe) dział 32 Polskiej Klasyfikacji Działalności ujętej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w związku z posiadaniem przez skarżącego statusu organizacji pożytku publicznego, jego dochody, w części przeznaczonej na działalność statutową są objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 17 ust. 1 pkt 6c updop? Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przez Stowarzyszenie ze składek członkowskich uiszczanych przez jego członków (jako stowarzyszenia), a także dochód z działalności gospodarczej - w części przeznaczonej na działalność statutową, zgodną z zakresem zadań publicznych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, objęty jest zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 6c updop. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektora KIS) z 19 października 2017 r. uznano stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS wskazał, że z art. 20 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie wynika, że organizacja pożytku publicznego nie działa dla osiągnięcia zysku. Nawet w wyjątkowej sytuacji, gdy prowadzi ona dodatkową działalność gospodarczą, dochody z tej działalności muszą być przeznaczane na realizację celów statutowych. Naruszenie tego wymogu skutkuje utratą statusu organizacji pożytku publicznego. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6c updop wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny powołał się na art. 17 ust. 1a i 1b updop wskazując, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c tj.: • posiadanie przez jednostkę statusu organizacji pożytku publicznego, o której mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, • przeznaczenie i wydatkowanie uzyskanego dochodu na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Nieistotne jest przy tym źródło tego dochodu tj. czy został on osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też z działalności gospodarczej prowadzonej w rozmiarach służących realizacji zadań statutowych. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest przeznaczenie i - bez względu na termin - wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową. W ocenie Dyrektora KIS, zastosowanie zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 6c updop sformułowanie "w części przeznaczonej na działalność statutową" oznacza, że realizacja "innych celów" nie będzie stanowiła podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Organ interpretacyjny podkreślił, że wskazane przez skarżącego cele statutowe nie wskazują jednoznacznie, że realizuje ono zadania publiczne o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności publicznego pożytku publicznego i wolontariacie tj. "działalność wspomagającą rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości". Wskazane zadania powinny w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Dopiero łączne wystąpienie celów w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz w statucie Stowarzyszenia, daje podstawę do zwolnienia określonych dochodów z opodatkowania. Dyrektor KIS wskazał, że pomimo, że skarżący posiada status organizacji pożytku publicznego a także osiągnięty dochód przeznaczy i wydatkuje na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej to dochody skarżącego w części przeznaczonej na działalność statutową wymienioną w przedstawionym stanie faktycznym nie będą mogły korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 6c updop. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. art. 17 ust. 1 pkt 6c updop przez jego błędną wykładnię i uznanie przez Organ, że dochód Stowarzyszenia nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie, podczas gdy Stowarzyszenie wskazało w opisie stanu faktycznego, że posiada status organizacji pożytku publicznego, a osiągane dochody przeznacza i wydatkuje na działalność statutową, a tym samym, że spełnia wszystkie warunki pozwalające na zwolnienie tego dochodu z opodatkowania na podstawie niniejszego przepisu, 2. art. 17 ust. 1 pkt 6c updop przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Organ, że istnieją dodatkowe warunki które muszą zostać spełnione w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w tym przepisie, w tym warunek literalnego powtórzenia w postanowieniach statutu organizacji pożytku publicznego treści jednego z celów wymienionych w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, podczas gdy takich dodatkowych warunków ustawodawca nie przewidział, II. naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) przez wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez wszechstronnej i całościowej analizy stanu faktycznego i stanowiska Skarżącego, w tym z pominięciem twierdzeń Strony w opisie stanu faktycznego, zgodnie z którymi cele statutowe Stowarzyszenia są zgodne z zakresem zadań publicznych wymienionych w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Postępowanie "interpretacyjne" winno opierać się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, a w postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, co oznacza, że organ musi opierać się na stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego, a nie modyfikować bądź kwestionować elementów stanu faktycznego, zwłaszcza że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ nie prowadzi postępowania dowodowego. Konsekwencją powyższego było naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § O.p., 2. art. 120 O.p. przez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie interpretacji na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. dowolność rozstrzygnięcia administracyjnego, z pominięciem faktu wypełnienia przez Stronę przesłanek do zastosowania normy prawnej z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., co w efekcie stanowi działania organu z naruszeniem przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy dochody skarżącej (posiadającej status organizacji pożytku publicznego), w części przeznaczonej na działalność statutową są objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.. Zdaniem skarżącego, jego dochód uzyskiwany ze składek członkowskich uiszczanych przez członków stowarzyszenia, a także dwóch z działalności gospodarczej – w części przeznaczonej na działalność statutową, jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Przy czym, jak wskazał skarżący, jego działalność statutowa jest zgodna z zakresem zadań publicznych, o których mowa w art. 4 ust.1 pkt 11 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (zwanej w dalszej części uzasadnienia "ustawą"). Zdaniem organu interpretacyjnego takie stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Zdaniem sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu, pomimo, że skarżący zasadnie podnosi zarzut wykroczenia przez organ interpretacyjny poza stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w piśmie z 3 października 2017 roku (w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji0 skarżący wskazał, że prowadzi działalność wspomagającą rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości. Takim opisem stanu faktycznego organ interpretacyjny był związany, zgodnie z treścią art. 14c § 1 o.p.. Powyższe uchybienie nie miło jednak – zdaniem sądu – istotnego wpływu na wynika sprawy, z przyczyn, o których mowa w dalszej części uzasadanienia. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Za organem interpretacyjnym należy wskazać, że przepis ten określa dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Są to: 1. posiadanie przez jednostkę statusu organizacji pożytku publicznego, o której mowa w ustawie oraz 2. przeznaczenie i wydatkowanie uzyskanego dochodu na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Nie jest przy tym istotne jakie jest źródło tego dochodu. Jak wynika z opisu z opisu stanu faktycznego skarżący jest organizacją pożytku publicznego i przeznacza osiągane dochody na działalność statutową. Te okoliczności nie są jednak – w świetle pozostałych przepisów art. 17 u.p.d.o.p. – wystarczające dla uzyskania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.p.. Jak słusznie zostało wskazane w interpretacji, oprócz przeznaczenia dochodu na działalność statutową, konieczne jest również jego wydatkowanie. Jak bowiem wynika z treści art. 17 ust. 1a pkt 2) u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Analiza powołanych przepisów wskazuje jednoznacznie, że – na co słusznie wskazuje organ interpretacyjny – dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest wystarczające przeznaczenie osiągniętego dochodu na cele statutowe, konieczne jest także jego wydatkowanie. W uzasadnieniu wyroku z 7 sierpnia 2018 roku wydanego w sprawie II FSK 2129/16 (publikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwolnienie znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy dochód stowarzyszenia przeznaczony jest i wydatkowany na cele statutowe. Sąd ten wskazał również na warunek bezpośredniości realizacji celu statutowego, zawarty w przepisie 17 ust. 1 b u.p.d.o.p.. Stwierdził, że przepis ten winien być interpretowany ściśle, jako wprowadzający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Dyrektywa ścisłej interpretacji nakazuje uważać, że dochód, aby mógł zostać zwolniony z opodatkowania, musi być nie tylko przeznaczony, ale i wydatkowany bezpośrednio, wprost na cel statutowy. Stanowisko to sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej skarżący w ogóle nie wskazał jak zamierza wydatkować środki przeznaczone przez niego na cele statutowe. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżący w ogóle nie porusza tematu wydatkowania środków. We wniosku ( na jego trzeciej stronie) zostało jedynie wskazane, jaki jest cel statutowy skarżącego, w jakim zakresie skarżący może prowadzić działalność gospodarczą oraz jakie są źródła powstania majątku skarżącego co składa się na ten majątek. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku skarżący wskazał, że prowadzi działalność wspomagającą rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości. Skarżący wskazał również w jaki sposób realizuje cele statutowe. Z takiego opisu stanu faktycznego nie wynika zatem, aby środki przeznaczone na cele statutowe, skarżący zamierzał wydatkować. W tych okolicznościach nie można uznać, że skarżący spełnia przesłanki z art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p.. Zatem w zaskarżonej interpretacji organ słusznie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji. Wobec tego, że – jak wynika z opisu stanu faktycznego – nie została wobec skarżącego spełniona przesłanka wydatkowania środków na cele statutowe, dochód przeznaczony na te cele nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 6c) u.p.d.o.p.. W świetle powyższych okoliczności, skarga, jako niezasadna została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a..