III SA/Wa 426/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 października 2011 r. nr IPPB5/423-728/11-6/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 27 lipca 2011 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca"), złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że złożyła ofertę Gminie Miejskiej w postępowaniu dotyczącym wyboru partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz eksploatacją na terenie Gminy drogi publicznej. W przypadku wyboru Spółki zostanie zawarta umowa o partnerstwie publiczno - prywatnym z Gminą, zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno - prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 ze zm.) – dalej: "u.p.p.p." W ramach umowy Skarżąca jest zobowiązana do: a) opracowania dokumentacji organizacji robót/budowy oraz uzyskania zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych do wybudowania drogi, b) wybudowania drogi zgodnie z harmonogramem, c) eksploatacji drogi. Odnośnie pkt a) i b): Ponoszone przez Skarżącą nakłady dotyczą projektu budowy trzech odcinków drogi polegającego w szczególności na: przebudowie drogi w ciągu istniejącego śladu, budowie drogi po nowym śladzie, lokalizacji wpustów deszczowych, remontach, przebudowie i budowie przepustów, przebudowie lub zabezpieczeniu kolidujących urządzeń obcych, przebudowie istniejących lub budowie nowych urządzeń odwadniających i odprowadzających wody opadowe i roztopowe, budowie urządzeń ochrony środowiska, zmianie stałej organizacji ruchu wraz z zabudową urządzeń bezpieczeństwa ruchu. Planowany okres budowy drogi wynosi 2 lata. Zakończenie budowy drogi oraz jej oddanie będzie przebiegało według następującej procedury: W przypadku, gdy Skarżąca uzna określony odcinek lub drogę za zakończoną informuje o tym Gminę oraz niezależnego inżyniera. Na podstawie przeprowadzonej kontroli, gdy prace dotyczące odpowiedniego odcinka lub drogi zostały w pełni ukończone, Niezależny inżynier wystawi świadectwo ostatecznego zakończenia określające termin, w którym odpowiednie prace zostały ukończone i spełniły wymogi, udzielając Spółce zgody na eksploatację i utrzymanie drogi lub jej odpowiedniego odcinka. W przypadku, gdy prace dotyczące określonego odcinka lub drogi zostały jedynie zasadniczo ukończone, niezależny inżynier wyda świadectwo zasadniczego zakończenia, w którym stwierdza, które prace nie zostały jeszcze w pełni ukończone i wskaże uzasadniony termin, w którym mają być one ukończone. Skarżąca otworzy odcinek lub drogę, gdy otrzyma od niezależnego Inżyniera świadectwo zasadniczego zakończenia lub świadectwo ostatecznego ukończenia oraz uzyska wszystkie zezwolenia, których wydanie jest wymagane przed otwarciem drogi lub danego odcinka dla ruchu drogowego, w tym pozwolenie na użytkowanie drogi (jej odcinka) zgodnie z wymogami prawa. Odnośnie pkt c): Skarżąca jest zobowiązana do eksploatacji drogi (lub jej odcinka) poczynając od dnia otwarcia drogi w sposób stały i nieprzerwany, 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu, zgodnie ze szczegółowymi instrukcjami określonymi w umowie. W ramach eksploatacji Spółka jest zobowiązana do utrzymania drogi, w tym wykonania: remontów okresowych - generalne, których harmonogram zostanie ustalony z Gminą. Wstępne plany przewidują ich dwukrotne przeprowadzenie, w okresie eksploatacji drogi (w latach 2023 i 2030), bieżących napraw mających na celu utrzymanie standardów drogi. Etap eksploatacji będzie trwał 18 lat. W celu realizacji umowy Gmina na czas realizacji budowy drogi oraz jej eksploatacji przekaże Skarżącej pas drogowy w drodze umowy użyczenia, zgodnie z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102 poz. 651 ze zm.) – dalej: "u.g.n.", art. 22 ust. 2a ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 19 poz. 115 ze zm.) – dalej: "u.d.p.", w związku z art. 9 ust. 1 u.p.p.p. Skarżąca w okresie obowiązywania umowy, lecz nie wcześniej niż po przekazaniu jej pasa drogowego pełnić będzie funkcje zarządcy drogi, zgodnie z art. 19 ust. 7 u.d.p. Do jej zadań będzie należało w szczególności: pełnienie funkcji inwestora, utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch, koordynacja robót w pasie drogowym, wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających, przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie wybudowania drogi lub utrzymania drogi, utrzymanie zieleni przydrożnej. Spółka przyjmuje na siebie ryzyko wybudowania drogi oraz zapewnienia jej dostępności dla użytkowników. W zakresie wynagrodzenia umowa przewiduje, że: - Gmina nie ponosi żadnych wydatków w okresie od dnia rozpoczęcia budowy do dnia otwarcia drogi. Oznacza to, że nie zostało przewidziane osobne wynagrodzenie związane z etapem wybudowania drogi a jedynie z jej eksploatacją. Tym samym do dnia rozpoczęcia okresu eksploatacji Skarżąca nie może żądać od Gminy wypłaty wynagrodzenia z tytułu wybudowania drogi. - Wypłata wynagrodzenia Skarżącej z tytułu realizacji umowy następuje z dołu za każdy kolejny kwartał okresu eksploatacji drogi począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji całej drogi. - Wysokość wynagrodzenia będzie uzależniona od zachowania przez Skarżącą w okresie eksploatacji określonego standardu drogi oraz jej dostępności dla określonych użytkowników. - Kwartalne wynagrodzenie powinno zostać tak skalkulowane, aby pokrywało koszty poniesione na wybudowanie drogi, koszty eksploatacji drogi (w tym koszty utrzymania i remontów), koszty ubezpieczenia drogi, koszty finansowe kredytów zaciągniętych na realizację przedsięwzięcia, koszty administracyjne Skarżącej związane z realizacją przedsięwzięcia, jej zysk z realizacji przedsięwzięcia. - Kwartalne wynagrodzenie należne Skarżącej będzie podlegało mechanizmowi dostosowania tj. zostanie: - powiększone o przypadające na dany kwartał wydatki wynikające ze zdarzeń odszkodowawczych wynikających z umowy; - pomniejszone o przypadające na dany kwartał obniżki wynikające z przypadków dostosowania (czyli zdarzeń w wyniku których koszty ponoszone przez Skarżącą na realizację jej zobowiązań wynikających z umowy ulegają obniżeniu); - pomniejszone o obniżki wynikające z tytułu zamknięcia pasa ruchu; - pomniejszone o obniżki wynikające ze zdarzeń, które będą stanowić przypadki nałożenia kary i skutkować będą naliczaniem punktów karnych. Dodatkowo wynagrodzenie może być indeksowane z tytułu zmiany stopy procentowej WIBOR oraz z tytułu zmiany indeksu cen dóbr konsumpcyjnych. Każda faktura wystawiona przez Spółkę będzie podlegała procesowi akceptacji przez Gminę zgodnie z procedurą opisaną w umowie i będzie wskazywała termin płatności 30 dni od jej otrzymania. Spółka przy realizacji większości zadań wynikających z umowy będzie korzystała z usług Podwykonawców. Spółka sfinansuje zobowiązania wynikające z realizacji umowy w części ze środków uzyskanych z oprocentowanego kredytu, który będzie przeznaczony na realizację tylko i wyłącznie inwestycji będącej przedmiotem tego zapytania. W związku z powyższym Skarżąca zadała szereg pytań. Przedmiotem niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie: - czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że koszty bieżącego utrzymania drogi, w tym bieżących napraw, poniesione w danym kwartale, powinny być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przez nią przychodu za ten kwartał i zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu z tytułu eksploatacji drogi za ten kwartał? Skarżąca po przytoczeniu przepisów art. 15 ust. 4, 4 b, 4 c, 4 d, 4 e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." stwierdziła, że koszty bieżącego utrzymania drogi, w tym bieżących napraw, poniesione w danym kwartale będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z osiąganym przychodem za ten kwartał, o których mowa w art. 15 ust. 4 ww. ustawy. Skarżąca argumentowała, że poniesienie tych kosztów jest warunkiem osiągnięcia przychodów z eksploatacji drogi tj. bez ich poniesienia nie zrealizowałaby zobowiązań wynikających z umowy, co z kolei skutkowałoby nieotrzymaniem wynagrodzenia od Gminy. Ponadto, koszty te można jednoznacznie powiązać z określonym przychodem Skarżącej, gdyż dotyczą one przychodu osiągniętego za ten kwartał, w którym je poniesiono. Z tych samych względów koszty bieżącego utrzymania drogi nie będą stanowiły kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., gdyż zakwalifikowanie ich do jednej z tych kategorii wyklucza klasyfikację do drugiej. W konsekwencji, należy zastosować przepisy dotyczące bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a nie tzw. kosztów pośrednich (czyli art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. a nie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.), w szczególności zaś art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który będzie stanowił ogólną zasadę dotyczącą momentu uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów bieżącego utrzymania drogi. Zgodnie z tym przepisem, koszty "bezpośrednie" poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku z tym, w jej przypadku koszty bieżącego utrzymania drogi należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodu podatkowego za ten kwartał, w którym poniesiono te koszty. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, skoro koszty bieżącego utrzymania drogi stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami i nie stanowią tzw. kosztów pośrednich, należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodu podatkowego za ten kwartał, w którym poniesiono te koszty. W kontekście tego stwierdzenia, prawidłowe jest stanowisko, że koszty bieżącego utrzymania drogi, w tym bieżących napraw, poniesione w danym kwartale, powinny być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przez Spółkę przychodu za ten kwartał i zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu z tytułu eksploatacji drogi za ten kwartał. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2011 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, z treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wywiódł, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów, uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkami a uzyskanym przychodem. Takimi kosztami nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwie udokumentowane. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca podzielił koszty na bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Przepisy art. 15 ust 4-4e u.p.d.o.p. zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu kwalifikowanego, jako koszt uzyskania przychodu. Jak stanowi art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. We wskazanych przepisach ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Sens tych pojęć można jednak ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty nie będące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Minister Finansów, w odniesieniu do rodzaju wydatków będących przedmiotem zapytania Spółki, tj. kosztów bieżącego utrzymania drogi, w tym bieżących napraw, stwierdził, iż pomimo, że poniesienie tych kosztów jest warunkiem osiągnięcia przychodów z eksploatacji drogi tj. bez ich poniesienia Spółka nie zrealizowałaby zobowiązań wynikających z umowy to nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych przychodach. W związku z powyższym, koszty bieżącego utrzymania drogi, w tym bieżących napraw stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Pismem z 7 listopada 2011 r. Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją wniosła do Ministra Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 29 listopada 2011 r. Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z 18 października 2011 r. Skarżąca wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez jego błędną interpretację. W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu stwierdziła, że wszelkie koszty danego remontu generalnego będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z osiąganym przychodem z tytułu wykonania umowy, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż ich poniesienie jest warunkiem osiągnięcia przychodów z eksploatacji drogi w okresie eksploatacji, tj. bez poniesienia tych nakładów Spółka nie zrealizowałaby zobowiązań wynikających z umowy, co z kolei skutkowałoby nieotrzymaniem wynagrodzenia od Gminy. Mimo iż umowa nie przewiduje żadnego odrębnego wynagrodzenia za wykonanie remontów generalnych, koszty te można jednoznacznie powiązać z określonym przychodem Spółki, gdyż dotyczą określonego strumienia wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy, które będzie płatne w ustalonych kwartalnych okresach rozliczeniowych, przez z góry ustalony okres eksploatacji drogi, tj. od zakończenia danego remontu generalnego do rozpoczęcia kolejnego. W konsekwencji, należy zastosować przepisy dotyczące bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a nie tzw. kosztów "pośrednich". Koszty "bezpośrednie" poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku Spółki należy dokonać proporcjonalnego przypisania poniesionych kosztów danego remontu generalnego do kwartalnych przychodów z tytułu eksploatacji drogi, gdyż przychód podatkowy dotyczący danego remontu powstaje nie w jednym, ale kilku latach podatkowych, a jego koszty będą ponoszone do dnia jego zakończenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest uzasadniona i w świetle posiadanych kompetencji, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną subsumcję przepisu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. We wniosku o interpretację wyraźnie wskazano, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki na bieżące utrzymanie drogi w tym bieżących napraw, poniesionych przez Spółkę kwartalnie i kwartalnie pokrywanych przez Gminę, pozostającą ze Spółką w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym, w systemie zwrotu tychże kosztów, zgodnie z tą umową. W ocenie Sądu są to koszty bezpośrednio związane z przychodami ponieważ uzyskany przychód stanowi wprost odzwierciedlenie dokonanych i poniesionych nakładów w materiałach i robociźnie. Postawę do ponoszenia nakładów i następnie uzyskania wynagrodzenia obejmującego zwrot tych nakładów stanowi umowa wskazująca konkretne terminy dla tych czynności. Trudno więc przyjąć, że przychód dotyczy kosztów, które rozkładają się w czasie rocznym jak na przykład koszty ogólne prowadzenia przedsiębiorstwa. Koszty te jak wynika z wniosku o interpretację będąc związanymi ze zdefiniowanymi przychodami i rozchodami, w rozumieniu ekonomicznym, spełniają wymagania wskazane w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i wobec tego powinny być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu z tego przepisu. W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska Sąd wyjaśnia, że centralnym elementem analizy możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest ustalenie celu, w jakim został poniesiony. Przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów, innymi słowy, poniesienie wydatku powinno otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów. Należy zauważyć, że ze sformułowania "koszty osiągnięcia przychodów" i zastosowania liczby mnogiej rzeczownika "przychód" wynika, że ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym. zidentyfikowanym strumieniem przychodów. Poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. W konsekwencji należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów są również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły. W świetle komentowanego przepisu podkreślenia wymaga, że znaczenie prawne nadane zostało ocenie celu, w jakim dane wydatki zostały poniesione. Ustawodawca abstrahuje jednocześnie od skutków, jakie ostatecznie zostały wywołane działaniami podjętymi przez podatnika. O spełnieniu przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów decyduje więc celowość poniesienia danego wydatku. Powinna być ona oceniana zarówno z subiektywnego, jak i obiektywnego punktu widzenia. Trzeba pamiętać, że to podatnik decyduje o kierunkach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz o ponoszeniu określonych wydatków w związku z jej prowadzeniem. Samodzielnie ocenia ryzyko gospodarcze oraz dysponuje dostępnymi środkami finansowymi w celu osiągnięcia przychodów. Ocena celowości poniesienia danego wydatku, a zatem potencjalnej możliwości spowodowania osiągnięcia przychodów w pierwszej kolejności należy do podatnika. Ma ona charakter subiektywny. Trzeba pamiętać przy tym, że podatnik najlepiej orientuje się w realiach prowadzonej działalności gospodarczej i podejmuje decyzje gospodarcze z uwzględnieniem uwarunkowań tej działalności. Ów zamiar podatnika, który z poniesieniem danego wydatku wiąże oczekiwania co do przyczynienia się tego wydatku do powstania przychodu w przyszłości. określić można jako subiektywne kryterium uznania wydatku za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Dany wydatek spełnia przesłankę poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, o ile, uwzględniając doświadczenie praktyki gospodarczej, można powiedzieć, że choć potencjalnie możliwe jest, że doprowadzi do osiągnięcia przychodów. Ten aspekt oceny określić można jako kryterium obiektywne. Podatnik, ponosząc dany wydatek, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych, powinien mieć uzasadnione oczekiwanie, że istnieje możliwość osiągnięcia przychodów w związku z jego poniesieniem. Dokonując oceny kryterium obiektywnego przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów. zwrócić należy szczególną uwagę na ocenę całokształtu okoliczności faktycznych i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Mając na uwadze, że w tej sprawie, konkretne czynności podatkowe należy przypisać wynagrodzeniu otrzymywanemu za ich wykonywanie to koszt ich wykonywania będzie stanowił koszt podatkowy związany z określonym przychodem. W ocenie Sądu w interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że przedstawiony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W tym stanie skarga jest uzasadniona i z tej przyczyny Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpelacją indywidualną. O jej niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.