III SA/Wa 427/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącemu – P. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 12.210 zł. Wyjaśnił, że Skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu w drodze spadku po ojcu – J. T. majątku o wartości 370.000 zł, a następnie wyraził zgodę na podwyższenie wartości nieruchomości leśnej położonej w O. W rezultacie wartość spadku określono na kwotę 385.747,20 zł. Do wyliczenia podatku przyjęto udział w spadku (1/2), przypadający na Skarżącego, tj. 192.874 zł. Skarżący podnosił, iż powinien korzystać ze zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), dalej "u.p.s.d.", obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), dalej: "ustawa nowelizująca", do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 i 925 kodeksu cywilnego – "k.c."). Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko dokumentuje, że dana osoba jest spadkobiercą (art. 1025 § 1 k.c.). Ma ono znaczenie deklaratoryjne. Z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstaje obowiązek podatkowy spadkobiercy. Ponieważ nabycie spadku przez Skarżącego nastąpiło 15 października 2006 r., (data śmierci spadkodawcy), do ustalenia podatku od spadków mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie. Jego zdaniem stanowisko organu o zastosowaniu w sprawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. z uwagi na nabycie spadku z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie w dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, narusza art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 925 w związku z art. 1012-1015 k.c. Zgłoszenie nabycia spadku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nastąpiło w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Okoliczność ta, w ocenie Skarżącego, przemawia za objęciem spadku zwolnieniem podatkowym. Skarżący powołał się na art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W opinii Skarżącego nie ulega wątpliwości, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, które następuje w momencie śmierci spadkodawcy. Jednakże ustawa o podatku od spadków i darowizn nie wspomina o momencie nabycia spadku jako zdarzeniu, z którym łączyłby się obowiązek podatkowy. Skoro art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a kodeks cywilny przyznaje spadkobiercy 6-miesięczny okres na złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku, to samo otwarcie spadku nie oznacza, że spadkobierca spadek przyjmuje. Wywołującym skutki prawne oświadczeniem o przyjęciu spadku jest np. wniosek o stwierdzenie nabycia spadku, ponieważ prowadzi on do stwierdzenia kto spadek przyjął. Tym samym organ podatkowy badając przesłanki zwolnienia powinien uwzględnić datę uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Skarżący uważał, że bez znaczenia w sprawie jest twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego o deklaratoryjnym charakterze stwierdzenia nabycia spadku. Okolicznością zasadniczą jest to, iż o istnieniu prawa do zwolnienia z opodatkowania decyduje przyjęcie spadku. Przyjęcie spadku przez Skarżącego nastąpiło w 2007 r. czyli już pod rządami nowej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Przedstawił stan faktyczny sprawy, po czym wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 924 i art. 925 k.c. śmierć spadkodawcy z mocy prawa powoduje przejście jego praw i obowiązków ma spadkobiercę. Udowodnieniu tego faktu służy postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Dyrektor Izby Skarbowej – analogicznie jak organ I instancji z art. 1025 § 1 k.c. wywiódł deklaratoryjny charakter tego postanowienia, którego prawomocność oznacza, że nikt nie może kwestionować uprawnień do spadków i udziałów w spadku osoby wymienionej w tym postanowieniu. Przepisem rozstrzygającym, od jakiego momentu zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn wprowadzone od 1 stycznia 2007 r. mają zastosowanie do nabycia spadku, jest art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Celem przepisów przejściowych jest uregulowanie stosunków prawnych powstałych przed dniem wejścia w życie nowej regulacji prawnej, których skutki będą trwać również po jej wejściu w życie. Skoro nabycie spadku przez Skarżącego nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., to w świetle ww. przepisu do ustalenia podatku mają zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przepisy regulujące przyjęcie spadku, tj. art. 1015 § 1 i § 2 k.c. Przyjęcie spadku jest istotne dla powstania obowiązku podatkowego. Nie można utożsamiać powstania obowiązku podatkowego z pojęciem nabycia prawa, ponieważ nabycie następuje tylko raz – w dacie śmierci spadkodawcy. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił, iż decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., art. 925 w związku z art. 1012-1015 k.c., art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację odwołania, odnosząc ją do obu wydanych w sprawie decyzji. Nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego. Zarzucił, iż w zaskarżonej decyzji powołano wyłącznie przepisy kodeksu cywilnego regulujące instytucję przyjęcia spadku, po czym stwierdzono, że nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. W opinii Skarżącego argumentacja ta nie jest logiczną polemiką z jego tezą, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie przyjęcia spadku. Gdyby wolą ustawodawcy było wiązanie obowiązku wyłącznie z datą nabycia spadku, zapis taki znalazły się w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skarżący podniósł, iż na żadnym etapie postępowania nie wyjaśniono mu dlaczego przepis ten nie jest stosowany wprost. Jego zdaniem organy podatkowe dokonują nadinterpretacji przepisów, aby osiągnąć cele fiskalne przez co naruszają przepisy materialnego prawa podatkowego oraz ogólne zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności i zaufania do organów władzy państwowej, zasadę bezstronności oraz dążenia do wyczerpującego i obiektywnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Oznacza to nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji art. 122 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na rzetelne i sprawiedliwe rozstrzygnięcie sprawy. Przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej pozwalają na ostateczne rozstrzygnięcie dopiero po zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, tak aby nie istniały wątpliwości co do wszystkich okoliczności. Podsumowując, Skarżący podkreślił, że w jego sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy u.p.s.d. w brzmieniu po 1 stycznia 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór stron w sprawie niniejszej dotyczył możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., wprowadzonym do tej ustawy od 1 stycznia 2007 r. Spadkodawca zmarł w 2006 r., przyjęcie spadku oraz uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nastąpiło w roku 2007. Przede wszystkim wyjaśnić należało kiedy następuje nabycie spadku, aczkolwiek okoliczność ta nie jest przedmiotem sporu stron. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, zastosowanie mają przepisy ustawy nowelizowanej (u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ustawa nowelizująca weszła w życie 1 stycznia 2007 r. W świetle tego przepisu decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. przypisać zatem należy dacie nabycia przez niego spadku. Jeżeli bowiem do nabycia tego doszło przed 1 stycznia 2007 r. – zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące przed tym dniem. Organy podatkowe prawidłowo określiły moment nabycia spadku przez Skarżącego. W sytuacji, gdy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, zasadne było powołanie się przy tym na przepisy kodeksu cywilnego. Moment, z jakim następuje nabycie spadku w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych, określony został w art. 925 k.c. Stosownie do tego przepisu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie zaś z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Wbrew twierdzeniom Skarżącego deklaratoryjny charakter postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku ma znaczenie, ponieważ oznacza on, iż spadkobierca nie nabywa spadku dopiero na mocy tego postanowienia. Zasadnie organy podatkowe wskazywały, że postanowienie to potwierdza jedynie nabycie spadku, które z mocy art. 925 k.c. nastąpiło już wcześniej – z chwilą otwarcia spadku. Istotne jest więc to, że wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę. W świetle wskazanych wyżej przepisów na moment nabycia spadku nie ma również wpływu przyjęcie spadku. Data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku może mieć wprawdzie znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), jednakże w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca w celu określenia do kiedy zaistniałych zdarzeń mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu poprzednio obowiązującym, nie wskazał powstania obowiązku podatkowego, a właśnie nabycie własności i praw majątkowych. W tym stanie rzeczy nie mogło być skuteczne powołanie się przez Skarżącego na powstanie obowiązku podatkowego w 2007 r. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, co miało miejsce w 2007 r. Z akt sprawy wynika, że ojciec, po którym dziedziczył Skarżący, zmarł 15 października 2006 r. Tym samym otwarcie i nabycie spadku po nim nastąpiło w tym właśnie dniu. W tym czasie nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a u.p.s.d. Przepis ten wprowadzony został ustawą nowelizującą, która zgodnie z jej art. 5 weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Skoro zaś do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, to prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przepis art. 4a u.p.s.d. nie może być zastosowany. W wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 606/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd taki, jak przyjęty przez Sąd w niniejszej sprawie. Do wniosków przeciwnych nie mogła prowadzić argumentacja Skarżącego oparta na treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. łączącego powstanie obowiązku podatkowego z przyjęciem spadku. Możliwość zastosowania zwolnienia, jak już wskazano wyżej, uzależniona jest bowiem od tego, jaki stan prawny znajdzie w sprawie zastosowanie. Tylko w przypadku, gdy stanem prawnym właściwym dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego i wysokości podatku jest stan prawny obowiązujący po 1 stycznia 2007 r. zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 4a u.p.s.d., bo tylko w tym stanie prawnym ono istnieje. Natomiast przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zarówno przed, jak i po pierwszym stycznia 2007 r. miał to samo brzmienie. Wyjaśnić przy tym należy, że przyjęcie spadku i stwierdzenie nabycia spadku to dwa odrębne zdarzenia, z którymi ustawodawca związał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn należnym z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy – stosownie do okoliczności – powstaje albo z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) albo z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Organy podatkowe nie przyjęły daty nabycia spadku dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn obciążającym Skarżącego, ale w celu ustalenia stanu prawnego właściwego dla dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego w tym podatku, które nie powstałoby, gdyby zastosowanie znalazł stan prawny obowiązujący po 1 stycznia 2007 r., a to z uwagi na obowiązujące już w tym stanie prawnym zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. Błąd Skarżącego polega na tym, że prawo do zastosowania wobec niego zwolnienia, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, wywodzi z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tymczasem w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana tej ustawy polegająca na wprowadzeniu zwolnienia, o zastosowaniu tego zwolnienia decydują przepisy przejściowe zamieszczone w ustawie nowelizującej, ponieważ to one wskazują stan prawny właściwy dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero wtedy, gdy możliwe jest zastosowanie w sprawie "nowego" stanu prawnego zasadne jest badanie, czy spełnione zostały warunki zwolnienia określone w art. 4a u.p.s.d., np. zgłoszenie nabycia spadku w ciągu miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Najkrócej rzecz ujmując – gdyby ustawodawca chciał, aby data powstania obowiązku podatkowego miała znaczenie dla określenia, jaki stan prawny znajduje zastosowanie w konkretnej sprawie, to dałby temu wyraz wskazując ją w przepisie przejściowym ustawy nowelizującej. Tego jednak nie uczynił, odwołując się w art. 3 ust. 1 tej ustawy do nabycia spadku. W sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącego zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Naruszenie to Skarżący wiązał z podjęciem – w jego ocenie – wadliwych rozstrzygnięć, opartych o niewystarczające ustalenia faktyczne. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, przyjmując właściwy dla podjęcia rozstrzygnięcia stan prawny. Ustaliły też wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, istotne w świetle tego stanu prawnego, a mianowicie śmierć spadkodawcy, nabycie spadku przez Skarżącego, udział Skarżącego w spadku, wartości nabytych rzeczy i praw. Skarżący stawiając zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122), której realizacji służą m.in. art. 187 § 1 i art. 191, nie wskazał żadnej okoliczności faktycznej, która nie zostałaby ustalona, ani też żadnego dowodu, jakiego nie przeprowadzono. Określenie w świetle art. 6 u.p.s.d. kiedy powstał obowiązek podatkowy nie ma charakteru ustaleń faktycznych. Jest to efekt zastosowania przepisu prawa materialnego do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania dowodowego. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe opierały się wyłącznie na przepisach prawa, jak to nakazuje zasada praworządności (art. 120). W postępowaniu organów podatkowych nie sposób też doszukać się naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz zasady przekonywania. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak też Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnili Skarżącemu powody, dla których w sprawie nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie podatkowe wprowadzone od 1 stycznia 2007 r., wskazując przepisy wszystkich istotnych aktów prawnych i określając ich wpływ na rozstrzygnięcie, zgodnie z zasadą przekonywania (art. 124). To, że Skarżący nie zgodził się z argumentacją organów podatkowych nie jest równoznaczne z niewywiązaniem się przez organy podatkowe z nałożonych na nie obowiązków. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).