III SA/Wa 427/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 1729 zł (słownie: tysiąc siedemset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem datowanym na 27.12.2016r. A. B. (zwany dalej: "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzję z dnia [...] 2016r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS") z dnia [...] 2016r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 29.07.2010r. (akt notarialny Rep. [...]) A.B.("Skarżący", "Strona") uzyskał przychód w kwocie 455.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w W., przy ul. [...]. wraz z udziałem wynoszącym 17/1000 części w nieruchomości wspólnej. Prawo do ww. nieruchomości wraz z udziałem Skarżący nabył od matki - K.B. na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności z dnia 21.02.2007r. (akt notarialny Rep. [...]). Przedmiotowa sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości wraz z udziałem. Tym samym uzyskany przychód stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14. poz. 176, z późn. zm. - zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r. do 31.12.2008r., stanowi źródło przychodu. NUS postanowieniem z dnia [...] 2016r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 29.07.2010r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie lokalu mieszkalnego nr 40 położonego w budynku przy ul. [...]. w W. wraz z udziałem w wysokości 17/1000 w nieruchomości wspólnej za cenę 455.000,00 zł. Następnie NUS decyzją z dnia [...] 2016r., nr [...], określił zobowiązanie podatkowe w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 86.450,00 zł. NUS podniósł, iż Skarżący w związku z ww. sprzedażą w ustawowym terminie, tj. do dnia 02.05.2011r. nie złożył zeznania podatkowego na formularzu PIT-36 lub PIT-38 za 2010r., ani też nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. W konsekwencji stwierdził, iż Strona nie spełniła warunków do zwolnienia od podatku dochodowego, tzw. ulgi meldunkowej unormowanej w art. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. gdyż nie złożyła w ustawowym terminie stosownego oświadczenia, że spełnia warunki do tego zwolnienia. Ponadto wskazał, iż Skarżący nie dostarczył dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości, jak również dowodów ponoszenia wydatków stanowiących nakłady na zbywanej nieruchomości w okresie jej posiadania, a zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] nabycie przedmiotowego lokalu w drodze darowizny przez Stronę było zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Skarżący nie zgodził się z ww. decyzją i złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zarzucił, iż decyzja ta wydana została bez należytej wnikliwości i z naruszeniem przepisów prawa. Podniósł, iż w dniu 30.06.2010r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. odręcznie napisane oświadczenie o zameldowaniu uznając, że korzysta z ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. i spełnia tym samym warunki dla zastosowania tej ulgi. Nie otrzymał jednak potwierdzenia złożenia oświadczenia, ale był przekonany, iż urzędnik skarbowy, wykonujący zawód zaufania publicznego, przyjmie i zarejestruje prawidłowo oświadczenie. Niestety tak się nie stało, a samo pismo rzekomo zaginęło. Zauważył, iż wielokrotnie wyjaśniał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że posiada świadków, mogących potwierdzić fakt złożenia przedmiotowego oświadczenia. Świadkowie nie zostali wezwani do złożenia stosownych wyjaśnień. Tym samym, w ocenie Strony, NUS nie biorąc pod uwagę świadków na okoliczność złożenia przez Stronę oświadczenia naruszył zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 7 oraz art. 75 § 1 i art. 78 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 23, ze zm. - dalej: "k.p.a."). Skarżący zauważył również, iż NUS wszczął przedmiotowe postępowanie podatkowe w końcowym okresie przed upływem okresu przedawnienia. Powyższe, zdaniem Skarżącego, może świadczyć o chęci uzyskania dodatkowych wpływów z odsetek dla Urzędu Skarbowego, tym samym podważa zaufanie do organów Państwa. DIS, po rozpatrzeniu odwołania Strony decyzją z dnia [...] 2016r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...].2016r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 86.450,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Strona dokonała zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego położonego w W., przy ul. [...]. wraz z udziałem wynoszącym 17/1000 części w nieruchomości wspólnej. Przy czym stwierdzić należy, że nieruchomość tę nabyła w drodze darowizny od matki - K.B. na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności z dnia 21.02.2007r. (akt notarialny Rep. przedmiotowej sprzedaży [...]). DIS zauważył, iż Skarżący uzyskał przychód w kwocie 455.000,00 zł. Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. (koszty uzyskania przychodu). Jak podkreślił DIS, Strona w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła dokumentów dotyczących poniesienia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, jak również kosztów uzyskania przychodu. Przechodząc do kwestii, tzw. ulgi meldunkowej DIS zauważył, że NUS zasadnie stwierdził, iż Strona nie spełniła warunków do zwolnienia od podatku dochodowego, tzw. ulgi meldunkowej unormowanej w art. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., gdyż nie złożyła w ustawowym terminie stosownego oświadczenia, że spełnia warunki do tego zwolnienia. DIS wskazał, iż sam fakt zameldowania Skarżącego w lokalu mieszkalnym przy ul. [...]. na pobyt stały w okresie 6.03.2007r. - 26.04.2010r. nie daje podstaw do twierdzenia, że przedmiotowy przychód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. DIS podniósł, iż sam Skarżący nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, dokładnie kiedy i do którego Urzędu Skarbowego złożył przedmiotowe oświadczenie. W piśmie z dnia 31.05.2016r. wskazał bowiem, iż oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia złożył w dniu 15.07.2010r. w nowej siedzibie Urzędu Skarbowego W. Natomiast w piśmie z dnia 9.08.2016r. wskazał, iż sporządzone odręcznie oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego złożył w Urzędzie Skarbowym W. przy ul. [...]. w dniu 30.06.2010r. Z kolei w odwołaniu z dnia 27.09.2016r. podniósł, iż oświadczenie złożył w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 30.06.2010r. Z kolei w dniu 9.11.2016r. do protokołu zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oświadczył, iż podanie o zwolnienie z podatku dochodowego złożył w dniu 1.07.2010r. w Urzędzie Skarbowym W.. W dalszej części uzasadnienia, DIS zauważył, iż odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. w W. wraz z udziałem w wysokości 17/1000 w nieruchomości wspólnej miało miejsce w dniu 29.07.2010r. zatem ww. czynność złożenia oświadczenia, odnośnie której Strona wskazuje trzy różne daty złożenia, tj. 30.06.2010r., 01.07.2010r. i 15.07.2010r. miałaby miejsce jeszcze przed dokonaniem odpłatnego zbycia. W konsekwencji wobec powyższych rozbieżności dotyczących daty i miejsca złożenia spornego oświadczenia trudno uznać wyjaśnienia Skarżącego za wiarygodne. Z kolei przesłuchani w dniu 9.11.2016r. w charakterze świadków J. Z. i J. C., którzy wprawdzie zgodnie zeznali, iż Skarżący w dniu 1.07.2010r. złożył pismo w sali obsługi interesantów w Urzędzie Skarbowym, to nie byli w stanie wskazać treści pisma. Urząd Skarbowy W. nie odnotował wpływu oświadczenia dotyczącego zwolnienia z podatku dochodowego tzw. ulgi meldunkowej w zakresie lokalu mieszkalnego położonego w W., przy ul. [...]. Tym samym podjęte ustalenia nie budzą zdaniem DIS wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przedmiotowego oświadczenia dotyczącego zwolnienia z podatku dochodowego tzw. ulgi meldunkowej. W konsekwencji, w ocenie DIS, Skarżący w żaden wiarygodny i niebudzący wątpliwości sposób nie wykazał, że oświadczenie to faktycznie złożył. DIS podkreślił, że warunkiem skorzystania z ww. ulgi, na mocy art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest złożenie przez podatnika w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania, w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości oświadczenia, że spełnia on warunki zwolnienia. DIS zauważył, że oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia tego przychodu z podatku dochodowego Strona powinna złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Tymczasem w przedmiotowej sprawie brak jest oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu. Wskazać należy, iż przedmiotowe zwolnienie jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającą z art. 84 Konstytucji. Skoro zatem tzw. ulga meldunkowa przysługuje podatnikowi, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek skorzystania z tej ulgi. DIS stwierdził, że wynikająca z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada samoobliczania podatku zobowiązuje podatnika do podjęcia niezbędnych działań w celu należytego wykonania obowiązków przewidzianych przepisami prawa, w tym rozliczenia podatku. Strona powinna więc dochować szczególnej staranności w gromadzeniu niezbędnych dokumentów, z których wynika prawo do zwolnienia od podatku. DIS wskazał, iż skoro Skarżący chciał uzyskać korzyść podatkową, to powinien posiadać rzetelne dowody, że złożył stosowne oświadczenie. Organ odwoławczy podkreślił, iż w interesie każdej osoby wnoszącej osobiście do organu administracji publicznej jakiekolwiek pismo leży uzyskanie od organu stosownego potwierdzenia jego wpływu, zwłaszcza kiedy ranga pisma jest tak znaczna. DIS wskazał, iż pismo można wnieść osobiście, ale także za pośrednictwem publicznego operatora świadczącego usługi pocztowe. W obu przypadkach jest możliwe uzyskanie potwierdzenia dokonania czynności, co stanowi wiarygodny i niepodważalny dowód wniesienia pisma. Tym samym osoby mające interes w skierowaniu pisma do organu określonego oświadczenia wiedzy lub woli, żądają właściwej adnotacji na kopii takiego dokumentu bądź korzystają z usług pocztowych. Przywołanym na wstępie pismem z dnia 27 grudnia 2016r., Skarżący wniósł skargę na decyzję DIS opisaną w komparycji niniejszego wyroku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji NUS. Skarga została uzupełniona pismem procesowym z dnia 22.02.2017r. Skarżący zarzucił, iż nie sposób się zgodzić z decyzją organu I instancji, ponieważ narusza ona: - zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 7 k.p.a. w myśl którego to organ administracji publicznej, a nie strona, jest zobowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materia! dowodowy; - art. 75 § 1 k.p.a. art. 78 § 1 k.p.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę świadków na okoliczność złożenia stosownego oświadczenia. Zaskarżona decyzja wydana przez DIS jest zdaniem Skarżącego obarczona tymi samymi wadami, co decyzja pierwszoinstancyjna. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest uprawnienie Skarżącego do skorzystania z ulgi meldunkowej. Skarżący twierdzi, że złożył w terminie stosowne oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Organy podatkowe zaprzeczają temu stwierdzając, że Skarżący nie takiego oświadczenia, ponieważ fakt złożenia takiego oświadczenia nie został odnotowany w rejestrach właściwego organu podatkowego, a ponadto Skarżący nie wykazał, że rzeczywiście takie oświadczenie złożył. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły w należyty sposób, czy Skarżący rzeczywiście złożył oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Nie można uznać za wystarczające działań organów podatkowych polegających na sprawdzeniu, czy Urząd Skarbowy W. odnotował wpływ oświadczenia dotyczącego zwolnienia z podatku dochodowego tzw. ulgi meldunkowej w zakresie lokalu mieszkalnego położonego w W., przy ul. [...]. Z zeznań świadków przesłuchanych przez DIS wynika niewątpliwie, że Skarżący w dniu 1.07.2010r. złożył pismo w sali obsługi interesantów w Urzędzie Skarbowym. Według św. J. Z. był to Urząd Skarbowy W., ul. [...]. Według św. J. C. był to Urząd Skarbowy M. lub U. przy ul. [...]. Wprawdzie świadkowie nie pamiętali treści tego pisma, ale z przedstawionych przez nich okoliczności złożenia tego pisma, zwłaszcza z zeznań Jacka Zalewskiego, wynika, że było to "podanie o zwolnienie z płacenia podatku od sprzedaży mieszkania" oraz że zostało ono złożone w sali obsługi interesantów. W ocenie Sądu, skoro Urząd Skarbowy W. ul. [...]., został wskazany przez obu świadków jako ten urząd skarbowy, w którym Skarżący złożył oświadczenie, to nie można było ograniczyć się do czynności sprawdzających w Urzędzie Skarbowym W., wskazanym przez jednego ze świadków jako jeden z dwóch urzędów, gdzie mogło być złożone przedmiotowe oświadczenie. Zdaniem Sądu dla wyjaśnienia spornej kwestii jest konieczne sprawdzenie akt sprawy podatkowej Skarżącego w celu zbadania, czy pomimo braku odnotowania wpływu oświadczenie Skarżącego nie zostało złożone do akt. Ponadto, jeżeli oświadczenie nie będzie znajdować się w aktach podatkowych Skarżącego, być może zostało ono omyłkowo dołączone przez urzędnika na sali obsługi interesantów do akt sprawy innego podatnika. Jeżeli zatem istnieje taka możliwość, to organy podatkowe powinny ustalić, którzy podatnicy byli tego dnia obsługiwani w sali obsługi interesantów oraz czy w ich aktach podatkowych nie znajduje się, omyłkowo dołączone do nich, oświadczenie Skarżącego o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Konkludując, w ocenie Sądu nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy, co miało wpływ na wynik postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę organ uzupełni materiał dowodowy sprawy uwzględniając powyższą ocenę prawną Sądu, dokona ponownej oceny ustalonego stanu faktycznego i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącego poniesionych przez niego kosztów postępowania sądowego, na które składa się kwota 1729 zł uiszczonego wpisu sądowego.