III SA/Wa 427/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w N. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") zawiadomił I. sp. z o.o. z siedzibą w N. (zwana dalej: "Skarżącą") pismem z [...] grudnia 2017r. o wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT"). NUS poinformował, że podstawą wykreślenia był art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). 2. Z akt sprawy wynika, że NUS, pismem z 13 listopada 2017r. doręczonym 17 listopada 2017r., wezwał Skarżącą do złożenia zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (VAT-Z) lub wyjaśnień odnośnie specyfiki wykonywanej działalności w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. Powyższe było podyktowane tym, że Skarżąca w deklaracjach VAT-7K za pierwszy i drugi kwartał 2017r. nie wykazała VAT należnego ani naliczonego, co wskazuje na zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Spóła w wyznaczonym terminie nie podjęła działań, ani nie złożyła wyjaśnień. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2018r. Skarżąca wniosła o uchylenie czynności polegających na wykreśleniu jej z rejestru podatnika VAT. Skarżąca zarzuciła NUS brak przeprowadzenia postępowania, nie przesłuchanie zarządu spółki lub pełnomocnika, nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, na których "powinna być oparta decyzja o wykreśleniu podatnika VAT z rejestru. Zdaniem Skarżącej stan faktyczny wskazuje na czynne wykonywanie czynności opodatkowanych VAT od 1 stycznia do 30 września 2017r. Podstawową działalnością Spółki jest prowadzenie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, w zakresie budowy domów jednorodzinnych. Prowadzona działalność jest uzależniona od warunków klimatycznych. Skarżąca w pierwszym i drugim kwartale 2017r. nie dokonywała sprzedaży i zakupów towarów/usług objętych VAT, zakończyła prace budowlane realizowanego projektu i przystąpiła do przygotowywania kolejnego. Prace związane z przygotowaniem projektu nie wymagały ponoszenia zakupów z VAT. W trzecim kwartale 2017r. ponosiła wydatki podlegające opodatkowaniu VAT, ale podatek z tych faktur zamierzała rozliczyć w kolejnym okresie rozliczeniowym po otrzymaniu faktury. Skarżąca prawidłowo sporządziła deklaracje VAT za I, II i III kwartał, bez wykazywania operacji objętych VAT należnym i naliczonym oraz wykazując VAT naliczony do przeniesienia na kolejne okresy – 24.768zł, który będzie rozliczony w kolejnych okresach. Wystawianie deklaracji bez wykazania operacji objętych VAT miało podstawy w faktycznym działaniu i obowiązujących przepisach. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7K za trzeci kwartał 2017r. w celu wskazania, że dokonywała zakupów opodatkowanych VAT. 4. NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o stwierdzenie bezskuteczności zawiadomienia z [...] grudnia 2017r. o wykreśleniu Skarżącej z rejestru podatników VAT, gdyż kwestia ta od 24 października 2017r. nie leży w jego kompetencji. Skarżąca według danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym od 24 października 2017r. ma siedzibę pod adresem [...] M. , N. ul. [...] . Zgodnie z art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p.") i § 5 Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz.U. z 2017r., poz. 437 ze zm., zwane dalej: "rozporządzeniem") właściwym wobec Skarżącej był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. . Tym samym NUS nie był właściwy [...] grudnia 2017r. do wydania zawiadomienia o wykreśleniu Skarżącej z rejestru podatników VAT. Wykreślenie nastąpiło więc z naruszeniem ww. przepisów i nie wywołuje skutków prawnych. NUS, odnosząc się do zarzutu niezebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nieustalenia wszystkich okoliczności faktycznych przez nieprzesłuchanie zarządu spółki lub pełnomocnika, wskazał, że 13 listopada 2017r. wezwał Skarżącą m.in. do złożenia wyjaśnień odnośnie specyfiki i rodzaju wykonywanej działalności, ale bezskutecznie. Podjęcie próby skontaktowania się ze Skarżącą w ww. celu, przed dokonaniem ewentualnego wykreślenia z rejestru podatników VAT, nie wynika wprost z przepisów u.p.t.u. i jest czynnością dodatkową, na korzyść podatnika i wskazuje, że NUS dążył do wyjaśnienia istotnych w sprawie kwestii. Brak odpowiedzi na wezwanie i nie wskazanie przesłanek, na mocy których NUS mógłby odstąpić od wykreślenia z rejestru podatników VAT oznacza, że Skarżąca nie podjęła współpracy z organem i czyni ww. zarzut Skarżącej bezzasadnym. Ustawodawca w żadnym przepisie nie narzucił organowi podatkowemu obowiązku przeprowadzania dowodów z przesłuchania strony przed wykreślenia z rejestru. NUS, ustosunkowując się do złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7K za trzeci kwartał 2017r. z wykazanym VAT naliczonym wyjaśnił, że nastąpiło to 9 stycznia 2018r., po otrzymaniu zawiadomienia o wykreśleniu. Bez znaczenia w sprawie pozostaje rozliczenie VAT za trzeci kwartał 2017r. Na dzień wydania ww. zawiadomienia Skarżąca w deklaracji za ww. okres rozliczeniowy wykazała VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Czynności wykreślenia dokonano w związku z niewykazaniem VAT należnego i naliczonego w deklaracjach VAT-7K za pierwszy i drugi kwartał 2017r. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Sąd stwierdza, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.). Sąd na wstępie bada też czy zaskarżony do Sądu akt lub czynność spełniają jeden z warunków przewidzianych w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."). W odniesieniu do czynności, która Skarżąca zaskarżyła należy więc sprawdzić, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., czy dokonał jej organ administracji (w sprawie tak było, bo o wykreśleniu zdecydował organ pierwszej instancji), czy była to czynność z zakresu administracji publicznej (w sprawie tak było, gdyż o wykreśleniu mówi się w przepisach u.p.t.u.) oraz czy czynność ta dotyczyła uprawnień (obowiązków) wynikających z przepisów prawa (w sprawie tak było, gdyż bycie podatnikiem zarejestrowanym VAT umożliwia np. legalne dokonywanie odliczeń VAT, zgodnie z art. 86 u.p.t.u.). Zdaniem Sądu możliwe było zatem zaskarżenie do WSA w Warszawie czynności wykreślenia podatnika VAT z rejestru podatników tego podatku. Sąd wskazuje ponadto, stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a., że uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje odpowiednio. Do stwierdzenia bezskuteczności czynności wystarczające jest uznanie przez Sąd, że czynność ta narusza albo prawo materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, albo prawo dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Sąd, stosownie do treści art. 134 P.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba, że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie była kwestia skuteczności czynności wykreślenia Skarżącej przez NUS z rejestru podatników VAT. Przed przystąpieniem do merytorycznego załatwienia sprawy konieczne było jednak zastanowienie się, który z organów podatkowych był właściwy, aby zdecydować czy Skarżącą rzeczywiście należało wykreślić z rejestru podatników. Było to konieczne, gdyż NUS w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że nie był właściwy do orzeczenia o wykreśleniu Skarżącej z rejestru podatników VAT, gdyż Skarżąca według danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym od 24 października 2017r. ma siedzibę pod adresem [...] M., N. ul. [...]. NUS powołał się ponadto, że wobec Skarżącej ma zastosowanie przepis § 5 ww. rozporządzenia. Sąd stwierdza jednak, że merytoryczne rozpatrzenie sprawy było, z uwagi na mankamenty proceduralne, niemożliwe. W aktach administracyjnych sprawy nie ma bowiem żadnych informacji, które pozwoliły na sprawdzenie informacji podanych przez NUS. Niemożliwe było więc stwierdzenie nieważności ww. czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT, a konieczne było stwierdzenie jej bezskuteczności, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. 4. Sąd zauważa, że stosownie do art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym pierwszej instancji, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Zgodnie z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Natomiast stosownie do art. 15 § 2 O.p. właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów. Stosownie do art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zgodnie z art. 17 § 2 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w § 1, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca wypełniła jakiekolwiek kryteria z art. 17 § 2 O.p. Powoływane przez NUS ww. rozporządzenie określa między innymi - stosownie do § 1 pkt 1 - kategorie podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. W § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazano, że do kategorii podatników i płatników, o których mowa w § 1 pkt 1, należą: podatkowe grupy kapitałowe (pkt 1), banki (pkt 2), zakłady ubezpieczeń(pkt 3), jednostki działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2016r., poz. 1636, 1948 i 1997) oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych (pkt 4), jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (pkt 5), oddziały lub przedstawicielstwa przedsiębiorstw zagranicznych (pkt 6), osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które: a) w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016r. poz. 1047 i 2255 oraz z 2017r. poz. 61 i 245) albo b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002r. - Prawo dewizowe (Dz.U. z 2012r. poz. 826, z 2013r. poz. 1036, z 2015r. poz. 855 i 1893 oraz z 2016 r. poz. 1948 i 2260) biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw, albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2002r. - Prawo dewizowe lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002r. - Prawo dewizowe jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów – z wyłączeniem podatników i płatników podatku akcyzowego, podatku od gier i podatku od wydobycia niektórych kopalin w zakresie tych podatków (pkt 7). 5. Sąd stwierdza, że skoro z akt administracyjnych załączonych przez NUS do rozpoznawanej sprawy nie wynika czy Skarżąca spełniała którąkolwiek z przesłanek wskazanych w § 2 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia, nie sposób uznać czy wobec Skarżącej miał rzeczywiście zastosowanie powoływany przez NUS w odpowiedzi na skargę przepis § 5 ww. rozporządzenia w związku z art. 17 § 1 i 2 i art. 15 ust. 1 i 2 O.p. Tym samym przedwczesne jest stwierdzenie nieważności zaskarżonej do Sądu czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT, a konieczne jest stwierdzenie jej bezskuteczności, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a., gdyż na podstawie akt administracyjnych nie wiadomo, czy o wykreśleniu zdecydował właściwy organ podatkowy, czy też nie. NUS, mając zatem powyższe na względzie, przed przekazaniem sprawy Skarżącej do ponownego rozpatrzenia, organowi podatkowemu pierwszej instancji, zgodnie z właściwością, zobowiązany będzie poczynić ustalenie, mając na względzie przede wszystkim przepisy art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 17 § 1 i 2 O.p. w związku z § 2 ust. 1 pkt 7 i § 5 ww. rozporządzenia, a w szczególności będzie zobowiązany stwierdzić czy Skarżąca wypełnia jedną z przesłanek wskazanych w § 2 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia. Na tej podstawie ustali, który organ podatkowy jest właściwy w sprawie wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT i czy nie jest to organ podatkowy właściwy, z uwagi na zmieniony przez Skarżącą adres siedziby. 6. Sąd, mając powyższe na względzie za zasadne uznał wydanie rozstrzygnięcia zawartego w wyroku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. Sąd nie miał podstaw do zastosowania w sprawie art. 209 P.p.s.a., gdyż Skarżąca w skardze nie złożyła wniosku o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca nie uczestniczyła też w rozprawie, więc przed jej zamknięciem nie mogła zgłosić wniosku o przyznanie ww. kosztów. W sprawie należało zatem zastosować przepis art. 210 § 1 zd. 1 P.p.s.a., z którego wynika, że Skarżąca utraciła uprawnienie do żądania zwrotu kosztów.