III SA/Wa 4277/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2007 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 244 zł (słownie: dwieście czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 3 października 2005 roku od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005 roku nr [...], stwierdzającej nadpłatę w kwocie [...]zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika Narodowy Fundusz Inwestycyjny [...] od dochodów uzyskanych w miesiącu lutym 2005 roku z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. R. M. w lutym 2005 roku zbył [...] sztuk akcji Narodowego Funduszu Inwestycyjnego [...] po cenie [...] zł brutto za jedną akcję, w celu ich umorzenia. Ze sprzedaży w/w akcji osiągnął przychód w kwocie [...] zł od którego płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Wnioskiem z dnia [...] marca 2005 roku R. M. zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika Narodowy Fundusz Inwestycyjny [...]. w kwocie [...] zł. Wniosek powyższy uzasadnił tym, iż dochody ze zbycia [...] sztuk akcji są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2003 r., Nr 202, poz. 1965 z późn. zm.) z uwagi na to, że są one papierami wartościowymi, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2004 roku – i ich nabycie miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2004 roku oraz nie zostały sprzedane w ramach działalności gospodarczej. Natomiast [...] sztuk akcji R. M. nabył [...] czerwca 2004 roku. Koszt ich nabycia wyniósł [...] zł. Decyzją z dnia [...] września 2005 roku nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez płatnika Narodowy Fundusz Inwestycyjny [...] W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji podniósł, iż opodatkowanie dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób fizycznych, do których zalicza się dochód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia, następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu. Ustalono również, że w związku z przeprowadzoną transakcją Narodowy Fundusz Inwestycyjny [...] dokonał potrącenia podatku w kwocie [...] zł, jednakże przy ustalaniu podstawy opodatkowania płatnik nie uwzględnił kosztów nabycia akcji. Od powyższej decyzji R. M. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w decyzji z dnia [...] września 2005 roku nr [...] w przedmiocie opodatkowania uzyskanego przez skarżącego dochodu ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Podniósł, iż dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są akcje w spółce mającej osobowość prawną, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Pojęcie dochodu (przychodu) określa natomiast art. 24 ust. 5 w/w ustawy. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Dochodem z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną, zgodnie z art. 24 ust. 5d w/w ustawy jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. W myśl powyższego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. W świetle powyższego organ I instancji właściwie – przy obliczeniu kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego – pomniejszył skarżącemu przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia na rzecz Funduszu, o udokumentowane koszty nabycia przedmiotowych akcji w wysokości [...] zł. Organ II instancji wskazał, że powołane przez skarżącego zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, dotyczy dochodów odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów zdefiniowanego we wskazanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dotyczy natomiast przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 4 powołanego przepisu art. 17 ust. 1, do których zalicza się przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. W świetle powyższego bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji w celu ich umorzenia pozostaje fakt nabycia części tych akcji przed dniem 1 stycznia 2004 roku oraz sprzedaży poza działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie R. M. zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 roku i wniósł o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika [...] w kwocie [...] zł oraz o zasądzenie należnych mu ustawowo odsetek za zwłokę liczonych od dnia [...] czerwca 2005 roku. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż błędna jest wykładnia Dyrektora Izby Skarbowej prowadząca do wniosku, że zysk uzyskany z odpłatnego zbycia akcji nabytych przed 1.01.2004 r. w celu umorzenia podlega opodatkowaniu. Wskazał, iż w analogicznych sytuacjach w jego sprawie [...]Urzędu Skarbowy w W. wydał dwie korzystne dla niego decyzje o zwrocie nadpłaconego podatku. Zaznaczył również, iż w okresie od wydania obu pozytywnych dla niego decyzji do dnia złożenia przedmiotowej skargi nie weszła w życie żadna nowa ustawa zmieniająca warunki sprzedaży akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Ponadto skarżący podniósł, iż sprzedaż akcji poprzez Giełdę Papierów Wartościowych w celu ich umorzenia odbywa się od 15 lat i nigdy nie był z tego tytułu pobierany podatek dochodowy od osób fizycznych. Zarzucił, że przy rozstrzyganiu sprawy został przekroczony 3 miesięczny termin do wydania decyzji. Nadto, w ocenie skarżącego zaskarżona przez niego decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie odnoszą się do jego wniosku z dnia [...] marca 2005 roku. Stwierdzają jedynie nadpłatę za [...] akcje nabyte po 1 stycznia 2004 roku w wysokości [...] zł. natomiast nie odnoszą się do wniosku o zwrot nadpłaty za [...] akcji nabytych przez 1 stycznia 2004 roku. W odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał także swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) Sad sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ustawą z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – zwaną dalej ustawą nowelizującą (Dz. U. Nr 2002 r., poz. 1956 z późn. zm.) dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 30 a. Przepis ten w ust. 1 pkt 4 u.pd.f. wprowadził opodatkowanie dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast ustawa za dochód z udziału w zyskach osób prawych. Art. 24 ust. 5 pkt 2 u.pd.f definiował jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, dochód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia. Jednocześnie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowił, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów /poniesionych strat/ uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Przepis art. 52 pkt 1 llit.b. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwoływał się dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./. Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał że do dochodów ze zbycia akcji, nabytych przed 1.01.2004 r., w celu umorzenia, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej nie stosuje się, bowiem przepis art. 52 u.p.d.f., do którego odwoływał się art. 19 ustawy nowelizującej, dotyczył dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ust. 1 i 2 u.o.p.d.f. i nie odnosił się do dochodu ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uznawany za dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Sąd nie podziela tego stanowiska. Stwierdzić należy, że zagadnienie opodatkowania dochodu ze zbycia w celu umorzenia akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. wobec brzmienia przepisów art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.f. budziło poważne wątpliwości i prowadziło do rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Wątpliwości te rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 20 listopada 2006 r. , sygn. akt II FPS 2/06. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956 ze zm./, pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że " ustawodawca w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Takiego warunku nie zawiera również art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy nowelizującej." NSA nie podzielił także argumentów podnoszonych przez organy podatkowe, że do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia nie odnosi się wskazany przepis ustawy nowelizującej, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. dochód uzyskany z tego tytułu jest zaliczony do kategorii dochodu /przychodu/ z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelą do tej ustawy ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. /art. 1 pkt 24 lit. "b"/. Za bezprzedmiotowe, stwierdził należy uznać rozważania poświęcone rozstrzygnięciu czy w 2004 r. dochody z tego tytułu były dochodami z udziału w zyskach osób prawnych czy też z innych źródeł. Rozstrzyga o tym jednoznacznie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowiąc, że są to dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podkreśla się, że przedstawiona wykładnia jest zgodna z celem wprowadzonej nowelizacji oraz realizuje postulat ochrony praw nabytych podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odpłatnie je zbyli w celu umorzenia po tej dacie. Mieć bowiem trzeba na względzie, że przy podejmowaniu decyzji o nabyciu takich papierów wartościowych kierowano się także ówcześnie obowiązującym zwolnieniem od podatku dochodów z ich zbycia. Stwierdzić należy, że powyższa uchwała podjęte na tle stanu faktycznego w konkretnej sprawie, chociaż wprost odnosi się do roku podatkowego 2004, to ma zastosowanie do stanów prawnopodatkowych, które zaistniały później. Z brzmienia art. 19 .ustawy nowelizującej wynika bowiem , że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z opłatnego zbycia papierów wartościowych o których mowa w art. 52 pkt 1 lit.b, . Przepis art.19 ust. 1 zachował moc obowiązującą także w roku 2005, a zatem należy stwierdzić, że treść uchwały NSA ma także zastosowanie do opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji nabytych przed 1 stycznia 2004r. Sąd orzekający w sprawie podzielając pogląd wyrażony przez NSA w przedmiotowej uchwale, uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 19 ust.1 ustawy nowelizującej, które miało wpływ na treść wydanej decyzji. Zarzut Skarżącego - nierozpatrzenia całości wniosku w przedmiocie nadpłaty, nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia, albowiem rozstrzygnięcie decyzji dotyczyło całości wniosku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ppsa, orzekł jak w sentencji. Wobec treści rozstrzygnięcia na podstawie art. 200 cyt. wyżej ustawy zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej W. na rzecz Skarżącego kwotę 244 zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania.