III SA/Wa 4280/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie art.14b § 5 pkt 1 w zw. z art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") - odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2005 r. uznającego za nieprawidłowe stanowisko A. N. (zwanego dalej "Skarżącym") w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący pismem z [...] lipca 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na siedzibę ambasady. W piśmie tym Skarżący wskazał, że jest emerytem, który nie prowadzi działalności gospodarczej. W lipcu 2005 r. zawarł na okres 5 lat z Ambasadorem [...] w Polsce umowę najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym z przyległym terenem na siedzibę ww. placówki. W ocenie Skarżącego usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym będącej własnością podatnika z przeznaczeniem na siedzibę ambasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż miejscem ich świadczenia jest teren eksterytorialny. Dodatkowo Skarżący podniósł, iż usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, nie na cele gospodarcze, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] sierpnia 2005 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, bowiem gdy przedmiotem najmu jest nieruchomość będąca własnością podatnika z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkaniowe to usługa ta opodatkowana jest stawką 22% zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), bez względu na to, czy nieruchomość jest o charakterze mieszkalnym czy niemieszkalnym. W zażaleniu z [...] września 2005 r. na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 5 ust.1 pkt 1 oraz art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i orzeczenie, że jego stanowisko jest prawidłowe. Uzasadniając zażalenie Skarżący podkreślił, że jego pytanie sprowadza się do tego: czy eksterytorialny teren siedziby Ambasady [...] w Polsce podlega jurysdykcji krajowej w zakresie świadczonych na tym terenie usług najmu budynku i terenu. Zdaniem Skarżącego teren ten nie podlega polskiej jurysdykcji w zakresie podatku VAT od świadczonych na nim usług, niezależnie od obywatelstwa czy podmiotu gospodarczego świadczącego te usługi. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i wyjaśnieniu zawartych w ustawie o VAT definicji (podatnika, działalności gospodarczej, świadczenia usług), wskazał, że aby stwierdzić, w jaki sposób opodatkowane przedmiotowe usługi najmu nieruchomości, należy zidentyfikować miejsce świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. W tym względzie wskazał, że miejsce świadczenia przy świadczeniu usług związanych z nieruchomościami zdefiniowane zostało w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W przepisie tym przyjęto dla tych usług, że są one opodatkowane zawsze w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu wykonywana jest usługa. Należy podkreślić, iż zasada ta znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy usługa związana jest z konkretną nieruchomością, która da się zlokalizować co do miejsca jej położenia. Dalej organ odwoławczy wskazał, że nieruchomość Skarżącego znajduje się w Polsce, zatem miejscem opodatkowania działalności polegającej na wynajmie nieruchomości będzie Polska i obowiązek podatkowy powstanie w Polsce. Zaznaczył przy tym, że wynajem lokali mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, gdyż zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł także, że usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, stosownie do poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od podatku, ale z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT). Zatem wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe - podlega opodatkowaniu stawką 22% zgodnie z art. 41 ust.1 powoływanej ustawy. Organ II instancji stwierdził, że Skarżący wynajmując budynek mieszkalny należący do majątku własnego na siedzibę Ambasady [...] prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ambasada ta jest placówką dyplomatyczną akredytowaną w Polsce i jest opodatkowana na zasadach ogólnych. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że od 1993 r. funkcjonuje system zwrotu podatku od towarów i usług dla przedstawicielstw dyplomatycznych działających w Polsce. Szczegółowe zasady i tryb zwrotu podatku od towarów i usług przedstawicielstwom dyplomatycznym i członkom ich personelu reguluje rozporządzenie Ministra finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług przedstawicielstwom dyplomatycznym, urzędom konsularnym oraz członkom personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innym osobom zrównanym z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych (Dz. U. Nr 87, poz. 833). Przedstawione w cytowanym powyżej rozporządzeniu zasady i tryb zwrotu podatku odnoszą się do wszystkich przedstawicielstw dyplomatycznych i konsularnych akredytowanych w Polsce. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie stwierdził, że świadczone przez Skarżącego usługi najmu nieruchomości na siedzibę ambasady, co do których nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych stawka podstawową 22%. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że podatnicy podatku VAT mają możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie do usług najmu świadczonych na terenach ambasad obcych państw w Polsce, eksterytorialnych w stosunku do kraju; - art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w miejsce właściwego art. 5 ust. 1 pkt1 tej ustawy; - art. 122 i art.124 O.p. przez niewyjaśnienie statusu prawnego terenów ambasad w Polsce m.in. prawa obowiązującego na tych terytoriach. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części będącej przedmiotem zażalenia oraz udzielenie wiążącej oceny prawnej dotyczącej obowiązywania lub nieobowiązywania polskiej ustawy o VAT od usług najmu nieruchomości znajdujących się na terytorium ambasad obcych państw w Polsce (usług świadczonych nie przez ambasady). W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że przedmiotem zażalenia była jedynie kwestia prawna: czy do usług najmu budynku znajdującego się na nieruchomości - terytorium siedziby ambasady w Polsce stosuje się polską ustawę o VAT. Jego zdaniem, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie dotyczy tej sprawy. W uzasadnieniu tym powołano się na liczne, nie dotyczące tej sprawy przepisy a pominięto wskazany w pytaniu interpretacyjnym i w zażaleniu przepis podstawowy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie wyjaśniono podstawowego w sprawie zagadnienia jakie prawa obowiązują na terytoriach siedzib ambasad obcych państw w Polsce, przy czym powołano się na art. 27 ust 2 pkt1 ustawy o VAT - regulujący niesporne miejsce świadczenia usług w kraju oraz art.113 ust. 1 ustawy o VAT o zwolnieniu podmiotowym z VAT, który także jest niesporny i nie było przedmiotem postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wnosząc tym samym o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. W obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawie o VAT w art.15 ust.1 określono zakres podmiotowy ustawy definiując, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust.2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art.8 ust.1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Nie ulega wątpliwości, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości - art. 27 ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT. W przepisie tym przyjęto dla tych usług, że są one opodatkowane zawsze w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu wykonywana jest usługa. Należy podkreślić, iż zasada ta znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy usługa związana jest z konkretną nieruchomością, która da się zlokalizować, co do miejsca jej położenia. Nieruchomość przedmiotowa znajduje się w Polsce, zatem miejscem opodatkowania działalności polegającej na wynajmie nieruchomości będzie Polska i obowiązek podatkowy powstanie w Polsce. Bowiem należy zauważyć, że Strona nie świadczy usługi na terenie ambasady lecz świadczy usługę najmu nieruchomości na terenie Polski, która to nieruchomość zostanie później uznana za miejsce połażenia ambasady. Wynajem lokali mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, gdyż zawierane umowy najmu przez skarżącego mają długotrwały charakter (umowa zawarta na 5 lat), a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są stałe i znaczne (ok.[...] zł miesięcznie). Uwzględniając powyższą definicję należy stwierdzić, że obejmuje ona swoim zakresem usługę najmu budynku mieszkalnego będącego osobistą własnością Strony na podstawie umowy najmu. Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, stosownie do poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od podatku, ale z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (na podstawie art.43 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT).Zatem wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe - podlega opodatkowaniu stawką 22% zgodnie z art. 41 ust.1 ww. ustawy. Ambasada [...] jest placówką dyplomatyczną akredytowaną w Polsce i jest opodatkowana na zasadach ogólnych. Zatem świadczenie przez Stronę usługi najmu nieruchomości na siedzibę ambasady, co do których nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art.43 ust.1 pkt. 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych stawka podstawową 22%. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w skardze, a w szczególności, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie dotyczy przedmiotowej skargi, ponieważ nie wyjaśnia podstawowej kwestii a mianowicie jakie prawa obowiązują na terytoriach siedzib ambasad obcych państw w Polsce, Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych sporządzonej w Wiedniu dnia 18 kwietnia 1961 r. (Dz. U. z 1965 r NR 37 poz. 232) Państwo wysyłające oraz szef misji są zwolnieni od wszelkich opłat i podatków państwowych, regionalnych lub komunalnych dotyczących pomieszczeń misji, zarówno własnych, jak i wynajętych, z wyjątkiem opłat i podatków należnych za konkretnie wyświadczone usługi. Z kolei ustęp 2 tegoż artykułu wskazuje, iż zwolnienie od podatków przewidziane w niniejszym artykule nie stosuje się do tych opłat i podatków, które na podstawie ustawodawstwa państwa przyjmującego ciążą na osobach zawierających umowy z państwem wysyłającym lub szefem misji. Zatem zwolnienia z opodatkowania nie stosuje na podstawie ww. art. 23 ust. 2 cyt. Konwencji w stosunku do Skarżącego zwierającego umowę najmu z przedstawicielem [...]. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.